Madde 2

Aynı Tebliğin “3- İlişkili Kişi” başlıklı bölümünün birinci paragrafından sonra gelmek üzere aşağıdaki paragraf eklenmiş, mevcut dördüncü paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiş, mevcut beşinci paragrafında yer alan “Bakanlar Kurulu’nca” ibaresi “Cumhurbaşkanınca” olarak değiştirilmiş, aynı bölümün sonuna “3.1- Kurumlar Vergisi Kanunu’nun Uygulamasında İlişkili Kişi” başlıklı bölümünden önce gelmek üzere aşağıdaki paragraf eklenmiş ve “3.2- Gelir Vergisi Kanunu’nun Uygulamasında İlişkili Kişi” başlıklı bölümünden sonra gelmek üzere aşağıdaki bölüm eklenmiştir.

“İlişkinin doğrudan veya dolaylı olarak ortaklık kanalıyla oluştuğu durumların örtülü kazanç dağıtımı kapsamında sayılması için en az %10 oranında ortaklık, oy veya kâr payı hakkının olması şartı aranır. Ortaklık ilişkisi olmadan doğrudan veya dolaylı olarak en az %10 oranında oy veya kâr payı hakkının olduğu durumlarda da taraflar ilişkili kişi sayılır. İlişkili kişiler açısından bu oranlar topluca dikkate alınır. Bu hüküm teşebbüs sahibi için de uygulanır.”

“Örneğin, (ABC) Adi Ortaklığının ortağı olan gerçek kişi (A), aynı zamanda (D) Ltd. Şti.’de de ortaklık payına sahiptir. Bu durumda, (ABC) Adi Ortaklığı ve (D) Ltd. Şti. ilişkili kişidir.”

“Bu Tebliğin 3.1 ve 3.2 başlıklı bölümlerinde, Kurumlar Vergisi Kanunu ve Gelir Vergisi Kanunu uygulamasında ilişkili kişiler açıklanmış olup ilişkinin doğrudan veya dolaylı olarak ortaklık kanalıyla oluştuğu durumlarda, ilişkili kişiler arasında gerçekleşen işlemlerin örtülü kazanç dağıtımı kapsamında sayılıp sayılmayacağı konusunda, Tebliğin 3.3 başlıklı bölümünde yer alan açıklamalar dikkate alınır.”

“3.3- İlişkinin Doğrudan veya Dolaylı Olarak Ortaklık Kanalıyla Oluştuğu Durumların Örtülü Kazanç Dağıtımı Kapsamında Sayılması için %10 Ortaklık, Oy veya Kâr Payı Şartı

6728 sayılı Kanunun 59 uncu maddesiyle 5520 sayılı Kanunun 13 üncü maddesinin ikinci fıkrasında yapılan değişiklik uyarınca, ilişkinin doğrudan veya dolaylı olarak ortaklık kanalıyla oluştuğu durumların örtülü kazanç dağıtımı kapsamında sayılması için en az %10 oranında ortaklık, oy veya kâr payı hakkının olması şartı aranmaktadır. İlişkili kişiler açısından bu oranlar topluca dikkate alınır.

Diğer taraftan, ortaklık ilişkisi olup olmadığına veya ortaklık oranına bakılmaksızın, kurumun idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu kişiler arasında gerçekleşen işlemler örtülü kazanç dağıtımı hükümleri kapsamında değerlendirilir.

Aşağıdaki örneklerde ortaklık ile oy veya kâr payı hakkının eşit olduğu kabul edilmiştir:

Örnek 1:

(X) Ltd. Şti. (Y) A.Ş.’nin %20 oranında ortağıdır. Bu durumda, (X) ve (Y) arasındaki ilişkinin boyutu Kanunda belirtilen %10 şartını karşıladığı için bu iki kurum arasında gerçekleşen işlemler örtülü kazanç dağıtımı hükümleri kapsamında değerlendirilir.

Örnek 2:

(X) Ltd. Şti. (Y) A.Ş.’nin %20 oranında ortağı, (Y) A.Ş.’de (Z) Ltd. Şti.’nin %80 oranında ortağıdır. Bu durumda, (X) ve (Z) ilişkili kişi olup aralarındaki ortaklık ilişkisi (%20*%80 =) %16, Kanunda belirtilen %10 şartını karşıladığı için (X) ve (Z) arasında gerçekleşen işlemler örtülü kazanç dağıtımı hükümleri kapsamında değerlendirilir.

Örnek 3:

(B) A.Ş. (A) Ltd. Şti.’nin %50 oranında ortağı, (C) A.Ş. (B) A.Ş.’nin %40 oranında ortağı, (D) gerçek kişisi de (C) kurumunun %20 oranında ortağıdır. (A) kurumu ile (D) gerçek kişisi arasındaki ilişki, (B) kurumunun (A) kurumuna ortak olması, (D) gerçek kişisinin de (B) kurumunun ortağı olan (C) kurumunun ortağı olması nedeniyle oluşmaktadır. Bu nedenle (A) kurumu ve (D) gerçek kişisi arasındaki ortaklık ilişkisinin boyutu, bu üç ayrı ortaklık oranın çarpılması suretiyle tespit edilir. Bu durumda, (%20*%40*%50 =) %4 oranı Kanunda belirtilen %10 şartını karşılamadığı için (A) kurumu ve (D) gerçek kişisi arasında gerçekleşen işlemler örtülü kazanç dağıtımı hükümleri kapsamında değerlendirilmez.

Bu örnekte (D) gerçek kişisi aynı zamanda (A) kurumunun %7 oranında ortağı olsaydı, (A) kurumu ile (D) gerçek kişisi arasındaki ilişkinin boyutu hesaplanırken, bu ortaklık payının da dikkate alınması gerekirdi. Bu durumda, [%7+(%20*%40*%50) =] %11, Kanunda belirtilen %10 şartını karşıladığı için (D) gerçek kişisi ile (A) kurumu arasında gerçekleşen işlemler örtülü kazanç dağıtımı hükümleri kapsamında değerlendirilir.

Örnek 4:

(A) ve (B) gerçek kişileri kardeş olup (C) kurumunun ayrı ayrı %5 oranında ortağıdır. Tebliğin 3.1.5 bölümünde açıklandığı üzere, transfer fiyatlandırması bakımından ortakların veya eşlerinin anne, baba, büyükanne ve büyükbabaları, çocukları ve torunları ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları ilişkili kişi sayılmaktadır. Bu durumda, (A) ve (B) gerçek kişileri kardeş olmaları vasfıyla ilişkili kişi olup bu kişilerin (C) kurumunda olan ortaklık paylarının toplamı (%5+%5 =) %10, Kanunda belirtilen %10 şartını karşıladığı için (A) ve (B) gerçek kişileri ile (C) kurumu arasında gerçekleşen işlemler örtülü kazanç dağıtımı hükümleri kapsamında değerlendirilir.

Örnek 5:

(M) gerçek kişisi (K) A.Ş.’nin %1 oranında ortağı ve aynı zamanda bu kurumun genel müdürüdür. (M) gerçek kişisi idare ve denetim bakımından (K) kurumu ile ilişkili olduğu için aralarındaki ortaklık ilişkisinin boyutuna bakılmaksızın (M) gerçek kişisi ile (K) kurumu arasında gerçekleşen işlemler [(M) gerçek kişisi ile (K) kurumu arasında istihdam ilişkisi kapsamında gerçekleşen işlemler hariç] örtülü kazanç dağıtımı hükümleri kapsamında değerlendirilir.

Örnek 6:

(M) gerçek kişisi (K) A.Ş.’nin %9 oranında ortağıdır. (N) de (M)’nin eşidir. (N) gerçek kişisi ile (K) kurumu arasındaki ilişki, eşinin (K) kurumuna ortak olması sebebiyle oluşmaktadır. (M) gerçek kişisi ile (K) kurumu arasında gerçekleşen işlemler, aralarındaki ortaklık ilişkisinin Kanunda belirtilen %10 şartının altında olması nedeniyle örtülü kazanç dağıtımı hükümleri kapsamında değerlendirilmez. Bu durumda aralarında başka bir ilişki kaynağı olmaması kaydıyla, (M) gerçek kişisinin eşi (N) ile (K) kurumu arasında gerçekleşen işlemler de örtülü kazanç dağıtımı hükümleri kapsamında değerlendirilmez.

Örnek 7:

(X) A.Ş. (A) Ltd. Şti. ve (B) Ltd. Şti.’ye sırasıyla %50 ve %40 oranında ortaktır. (A) ve (B) kurumları da (K) Ltd. Şti.’nin sırasıyla %16 ve %8 oranında ortağıdır. (X) ve (K) kurumları arasındaki ilişki (A) ve (B) kurumları aracılığıyla oluşmakta olup aralarındaki ortaklık ilişkisinin boyutu (A) ve (B) kurumlarının (K) kurumundaki ortaklık oranı ve bu kurumların (X) kurumu ile aralarındaki ortaklık ilişkisi dikkate alınarak hesaplanır. Bu durumda, (%50*%16+%40*%8 =) %11,2, Kanunda belirtilen %10 şartını karşıladığı için (X) kurumu ve (K) kurumu arasında gerçekleşen işlemler örtülü kazanç dağıtımı hükümleri kapsamında değerlendirilir.