Serbest Bölgelerde Faaliyet Gösteren Kurumlardan Elde Edilen Kar Payları :

3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununun 6 ncı maddesinde, "Serbest bölgeler gümrük hattı dışında sayılır. Bu bölgelerde vergi, resim, harç, gümrük ve kambiyo mükelleflerine dair mevzuat hükümleri uygulanmaz.

İşleticiler ve kullanıcılar yatırım ve üretim safhalarında Bakanlar Kurulunca belirlenecek teşviklerden yararlandırılabilir.

Türkiye'deki tam ve dar mükellef gerçek ve tüzel kişilerin serbest bölgedeki faaliyetleri dolayısıyla elde ettikleri kazanç ve iratlar Türkiye'nin diğer yerlerine getirildiğinin kambiyo mevzuatına göre tevsiki halinde de gelir ve kurumlar vergisinden muaftır." hükmü yer almaktadır. Bu hükümle serbest bölgelerde elde edilen kazançların Türkiye'de vergilenmemesi öngörülmüştür.

Bu hükme göre, kurumlar vergisi mükelleflerinin serbest bölgelerdeki faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlar kurumlar vergisine tabi tutulmamaktadır.

Ancak, bu istisna gerçek ve tüzel kişilerin serbest bölgelerdeki faaliyetlerinden elde edilen kazançları ile sınırlıdır. Bir kurumun serbest bölgelerdeki faaliyetlerinden sağlanan kazançların ortaklara kar payı olarak dağıtılması halinde, kurumun kazancının tamamen veya kısmen serbest bölgelerdeki faaliyetlerinden elde edilip edilmediğine bakılmaksızın bu kar paylarının, elde eden tam mükellef gerçek kişiler tarafından Gelir Vergisi Kanununun 85, 86 ve 87 nci maddeleri hükümleri çerçevesinde menkul sermaye iradı olarak beyan edilmesi gerekmektedir.

Tam mükellef olan bu kurumlardan elde edilen kar paylarının beyan edilmesi halinde vergi alacağı da hesaplanacağı tabiidir.

B _ KAR PAYLARININ ELDE EDİLMESİ :

3946 sayılı Kanun ile Gelir Vergisi Kanununun 85, 86 ve 87'nci maddelerinde yapılan değişiklikler sonucu, önceki bölümlerde izah edildiği üzere, kar payı tutarının Kanunda belli edilen haddi aşması halinde yıllık beyanname ile beyanı gerekmektedir. Mükelleflerce elde edilen kar paylarının hangi tarihte elde edildiğinin belirlenmesi, bu gelirlerin hangi yıl geliri olarak beyan edileceğinin saptanması bakımından önem taşımaktadır.

Genel olarak, kar payları da dahil menkul sermaye iratlarında "elde etme", gelirin hukuki ve ekonomik tasarruf etme imkanının doğmuş olmasına bağlanmıştır. "Hukuki tasarruf", gelir sahibinin gelir üzerinde talepte bulunma hakkını; "ekonomik tasarruf" ise ödemeyi yapacak olan tarafından, gelirin sahibinin emrine amade kılınmasını ifade eder.

Buna göre, bir gelir hukuken talep edilebilir hale geldiği halde, ödemeyi yapacak olanın yükümlülüklerini yerine getirmemek suretiyle gelirin fiilen sahibinin emrine amade kılınmaması halinde, gelir elde edilmiş kabul edilmeyecektir.

Aşağıda, kar dağıtımını yapacak kurumların niteliğine göre, kar paylarında elde etme konusu açıklanmaktadır.

1. Anonim Şirketlerde Kar Dağıtımı:

Anonim şirketlerde kar dağıtım kararını şirket genel kurulu vermektedir. Genel kurul kar dağıtım kararını vermiş ve kar dağıtım tarihini belirlemiş ise, kar dağıtım tarihinde; genel kurul tarafından kâr dağıtım tarihinin tespitinin şirketin yönetim kuruluna bırakıldığı durumda ise, yönetim kurulunun tespit ettiği dağıtım tarihinde kar payı elde edilmiş kabul edilecektir. Ancak, bu tarihte kurum tarafından çeşitli nedenlerle kar dağıtımına fiilen başlanmaması halinde, kar paylarının, fiilen dağıtımına başlandığı tarihte elde edileceği tabiidir. Kâr dağıtımına başlandığı halde, ortağın kar payını tahsil etmemiş olması, hukuki ve ekonomik tasarruf gerçekleştiğinden kar payının elde edilmesine tesir etmemektedir.

Diğer taraftan, şirket yetkili organlarınca kar dağıtımına ilişkin hukuki prosedür tamamlamamakla birlikte, kar payının fiilen dağıtıldığı ve ortak tarafından tahsil edildiği durumda da fiili tasarruf gerçekleşeceğinden, kar payı elde edilmiş olacaktır.

2. Limited Şirketlerde Kâr Dağıtımı:

Limited şirketlerde kar dağıtım kararı, şirketin ortak sayısının 20'den fazla olduğu durumlarda şirket genel kurulu tarafından verilir. Ortak sayısının 20 veya daha az olduğu durumda bu karar ortakların yazılı oyları ile alınır.

Her iki halde de, kar dağıtımına karar verilmiş ve kar dağıtım tarihi saptanmış ise; kar dağıtım tarihinde kar payı ortaklar tarafından elde edilmiş kabul edilir. Ancak, bu tarihte kurum tarafından çeşitli nedenlerle kar dağıtımına başlanmaması halinde, kar payları, fiilen dağıtımına başlandığı tarihte elde edilecektir. Anonim şirketlerde olduğu gibi kar payının bu tarihten sonra tahsil edilmemiş olması elde etme açısından önem arz etmemektedir. Aynı şekilde, kar dağıtımına ilişkin hukuki prosedür yerine getirilmemekle birlikte, karın ortaklara fiilen dağıtıldığı durumda da kar payının elde edilmesi gerçekleşmiş olacaktır.

3. Eshamlı Komandit Şirketlerde Kar Dağıtımı :

Eshamlı komandit şirketlerde kar dağıtımına ilişkin kararlar komanditerler genel kurulu tarafından anonim şirketlerin tabi olduğu hükümler çerçevesinde verilir. Eshamlı komandit şirketlerde, anonim şirketlerin yönetim kurullarına ilişkin, görev ve sorumluluklar komandite ortaklar tarafından yerine getirilir.

Buna göre, komanditerler genel kurulu tarafından kar dağıtımına karar verildiği ve kar dağıtım tarihinin genel kurul veya şirketi idare ve temsile yetkili komandite ortaklarca belirlendiği durumda, kar payı komanditer ortaklarca kar dağıtım tarihinde elde edilmiş sayılacaktır. Kar payının ortaklarca tahsiline ilişkin olarak anonim ve limited şirket ortakları için yapılan açıklamalar bunlar için de geçerlidir.

4. Kooperatiflerde (Gelir Gider Farkı) Dağıtmı:

1163 sayılı Kooperatifler Kanununun 38'inci maddesi hükmüne göre. ortaklarla yapılan muamelelerden bir yıllık faaliyet sonunda elde edilen gelir-gider farkının ortaklar arasında, kooperatifin ortaklarla olan muameleleri nispetinde bölüştürülmesi esastır. Gelir Vergisi Kanununun 75 inci, maddesinin ikinci fıkrasının 2 numaralı bendinde; kooperatiflerce ortaklara dağıtılan bu gelir-gider farkları menkul sermaye iradı olarak kabul edilmemiştir. Dolayısıyla, ortaklarca elde edilen bu mahiyetteki gelir-gider farkları verginin konusuna alınmamıştır.

Kooperatiflerde, gerek ortaklarla yapılan muamelelerden doğan kazancın ortaklara kooperatifle yaptıkları muameleler nispeti dışında dağıtılması, gerekse ortak dışı faaliyetlerden doğan gelir-gider farkının ortaklara dağıtılması durumunda ortaklarca elde edilen kazançlar kar payı olarak nitelendirilmektedir.

Kooperatiflerin genel kurullarınca kazancın dağıtılmasına karar verildiği ve gelir-gider farkı dağıtım tarihinin tespit edildiği durumda, kooperatif ortaklarınca gelir-gider farkının dağıtımına başlandığı tarihte elde edildiği kabul edilecektir.

5. İş Ortaklıklarında Kar Dağıtımı :

İş ortaklıkları, Kurumlar Vergisi Kanununun 1'inci maddesinin birinci fıkrasının (E) bendinde kurumlar vergisi mükellefi olarak sayılmıştır.

Bu ortaklıklar, Kanunun 1'inci maddesinin (A), (B), (C) ve (D) bentlerinde yazılı kurumların kendi aralarında veya şahıs ortaklıkları veya gerçek kişilerle belli bir işin birlikte yapılmasını müştereken taahhüt etmek ve kazancı paylaşmak amacıyla kurulan ortaklıklardır. İş ortaklıklarında kazanç işin bitiminde paylaşılmakta olup, işin bitimi ise Gelir Vergisi Kanununun 44 üncü maddesinde belirlenen esaslara göre tayin olunmaktadır.

İş ortaklıklarına ilişkin açıklamalar 31 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde yer almıştır.

Kurumlar vergisi mükellefi olarak kabul edilen bu ortaklıklar belirli bir süre içinde belirli bir işi sonuçlandırmak üzere kurulur, işin bitiminde yasal yükümlülükler yerine getirildikten sonra mükellefiyeti sona erdirilir. İşin bitiminde ortaya çıkan kazanç, işin bittiği yılın kazancı olarak beyan edilerek vergilendirilir.

Bu kazançların, kurumlar vergisi beyanname verme süresi içinde ortaklara dağıtıldığı kabul edilecektir.

İş ortaklıklarının gerçek kişi ortaklarının ortaklığın kazancından aldığı kar payı Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 2 numaralı bendinde menkul sermaye iradı olarak nitelendirilmiştir. İş ortaklıklarının kurum veya şahıs ortaklığı statüsündeki ortaklarının ortaklık kazancından aldıkları paylar ise elde edenin statüsüne göre kurum kazancı (iştirak kazancı) veya ticari kazanç olarak nitelendirilmektedir.

Dolayısıyla, menkul sermaye iradı veya ticari kazanç olarak nitelendirilen kar paylarının gerçek kişilerce elde edilmesi halinde, bu kar paylarının vergi alacağı da dahil olmak üzere bu Tebliğdeki açıklamalar çerçevesinde beyan edileceğî tabiidir.

II _ VERGİ ALACAĞI :

A _ VERGİALACAĞININ TANIMI :

3946 sayılı Kanunla, kurumlar vergisi oranı % 46'dan % 25'e düşürülmekle beraber, aynı Kanunla Gelir Vergisi Kanununun bazı hükümlerinde yapılan değişiklikle, kurum kazancının kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısmı menkul sermaye iradı olarak tanımlanmış ve vergi tevkifatına tabi tutulmuştur.

Gelir Vergisi Kanununun 4108 sayılı Kanun ile değişik 75'inci maddesinin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendine göre;

"Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca yıllık veya özel beyanname veren kurumların, indirim ve istisnalar (Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin 1 ve 6 numaralı bentlerine göre kurumlar vergisinden müstesna tutulan kazançlar hariç) düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısım;" menkul sermaye iradı sayılmıştır.

Kurum kazancının menkul sermaye iradı sayılan kısmı, Gelir Vergisi Kanununun 94'üncü maddesi uyarınca vergi tevkifatına tabi tutulmuştur. Tevkifat oranı, kurumun halka açık şirket olup olmamasına göre farklılaştırılmış, 30.12.1993 tarih ve 93/5148 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile de aşağıdaki gibi tespit edilmiştir:

"Dağıtılsın veya dağıtılmasın Gelir Vergisi Kanununun 75'inci maddesinin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendinde tanımlanan menkul sermaye iratlarından (yatırım fonları ve ortaklıkları hariç):

i) Halka açık anonim şirketlerde % 10;

ii) Diğerlerinde % 20."

Bu düzenlemelere bağlı olarak "vergi alacağı" müessesesi gelir vergisi sistemimize dahil edilmiştir.

3946 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanununun 75'inci maddesinin ikinci fıkrasına eklenen 13'üncü bent hükmüyle "vergi alacağı" menkul sermaye iradı kabul edilmiştir. "Vergi alacağı" kavramı ise aynı Kanuna eklenen mükerrer 75'inci maddede tanımlanmıştır. Buna göre:

"Tam mükellefiyete tabi kurumlarca:

1. Tam mükellefiyete tabi gerçek kişilere dağıtılan kar paylarının,

2. Adi ortaklıklara, kollektif ve adi komandit şirketlere dağıtılan kar paylarının,

3. Eshamlı komandit şirketlere dağıtılan kar paylarından bu şirketlerin komandite ortaklarına isabet eden kısmın,

1/3'ü, bunların vergi alacağını teşkil eder.

Yatırım fonlarının katılma belgeleri ile yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde edilen kar payları için vergi alacağı hesaplanmaz."

Bu tanımdan da anlaşılacağı üzere, vergi alacağı kurumlar tarafından dağıtılan kar paylarına bağlı olarak doğmaktadır. Kurumca, kar dağıtımı yapılmadığı durumda vergi alacağı da hesaplanmayacaktır. Kar dağıtımı durumunda, dağıtılan kar payının 1/3'ü oranında hesaplanacak tutar, kar payını elde edenlerin vergi alacağını oluşturacaktır. Örneğin, 60 birim kar payı elde edildiği durumda 20 birim vergi alacağı hesaplanacaktır. Bu 20 birim vergi alacağı menkul sermaye iradı sayıldığından 60 birim kar payı ile birlikte beyan edilecektir. Ancak, kar payı ve vergi alacağı tutarının toplamı (60+20=80) Gelir Vergisi Kanununun 86'ncı maddesinde öngörülen haddi aşmadığı takdirde bunların yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmeyecektir.

Diğer taraftan vergi alacağı, kar payları için yıllık beyanname verilmesi veya diğer gelirler için yıllık beyanname verilerek vergi alacağı dahil kar paylarının beyannamede toplandığı durumda, bu gelirler üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilecektir. Başka bir deyişle, vergi alacağı hem menkul sermaye iradı hem de mahsubu gereken vergi niteliğindedir.

Vergi alacağının hem menkul sermaye iradı hem de mahsubu gereken vergi olarak nitelendirilmesi, kurumların indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından hesaplanan kurumlar vergisi indirildikten sonra kalan kısmın menkul sermaye iradı olarak gelir vergisi tevkifatına tabi tutulmasının bir sonucudur.

B _ VERGİ ALACAĞININ ESASLARI :

1. Kar Payını Dağıtan Kurum Tam Mükellef Olmalıdır:

Vergi alacağı sadece tam mükellef kurumlardan elde edilen kar payları için hesaplanacaktır. Tam mükellef kurumlar, Kurumlar Vergisi Kanununun 9'uncu maddesine göre, kanuni veya iş merkezi Türkiye'de bulunan kurumlardır.

Kanuni veya iş merkezinin her ikisi birden Türkiye dışında olan veya Türkiye'de dar mükellefiyet esasında vergilendirilen kurumlardan elde edilen kar payları için vergi alacağı hesaplanmayacakır.

2. Vergi Alacağı Gelir Vergisi Kanununun 75'inci Maddesinin İkinci Fıkrasının 1, 2 ve 3 Numaralı Bentlerinde Yazılı Kar Payları İçin Hesaplanacaktır :

Vergi alacağına, genel olarak Gelir Vergisi Kanununun 75'inci maddesinin ikinci fıkrasının 1, 2 ve 3 numaralı bentlerinde yazılı kar payları konu olacaktır. Söz konusu kar paylarına ilişkin olarak, Tebliğin I/A-2 bölümünde açıklamalar yapılmıştı. Ancak, bu maddede kar payı olarak sayılmakla beraber, Kanunun mükerrer 75'inci maddesinin son fıkrasında belirtildiği üzere, yatırım fonları katılma belgeleri ile yatırım ortaklıkları hisse senetlerinden elde edilen kar payları için vergi alacağı hesaplanmayacaktır.

Aynı şekilde, 75'inci maddenin ikinci fıkrasının 2 numaralı bendinde, adi komandit şirketlerin komanditer ortaklarına dağıtılan kazançlar kar payı sayılmakla birlikte, adi komandit şirketler "kurum" olmadığı için bu kar payları için de vergi alacağı hesaplanmayacaktır. Ancak, komanditer ortaklar tarafından elde edilen bu kar paylarının, Gelir Vergisi Kanununun 85'inci maddesi uyarınca menkul sermaye iradı olarak beyan edileceği tabiidir.

Buna göre, vergi alacağı hesaplanacak kar payları şunlardır:

_ Anonim şirket hisse senetlerinin kar payları;

_ Eshamlı komandit şirketlerin hisse senetlerinin kar payları;

_ Limited şirket iştirak hisselerinden doğan kar payları;

_ Kooperatiflerin ortaklarına dağıttıkları kazançlar (kooperatiflerin ortakları ile yaptıkları muamelelerden doğan gelir-gider farkından ortaklara, kooperatifle yaptıkları muameleler nispetinde dağıtılan risturnlar hariç);

_ İş ortaklıklarının ortaklarına dağıttıkları kar payları;

_ Kurumların idare meclisi başkan ve üyelerine verilen kar payları;

_ Tebliğin I/A-3 bölümünde bahsedilen suretle verilen bedelsiz iştirak hisseleri veya hisse senetleri.

3. Kar Paylarının Kurum Bünyesinde Vergilendirilmemiş Olması Vergi Alacağının Hesaplanmasına Etki Etmemektedir :

Kar payının dağıtıldığı kurum kazancının vergiden istisna edilmiş kazançlardan oluşması, dolayısıyla kurumlar vergisine tabi tutulmamış olması veya kurum kazancının yurt dışı kazançlardan oluşması veya kurum kazancının Gelir Vergisi Kanununun 75/2-4'üncü maddesi uyarınca menkul sermaye iradı sayılan kısmı üzerinden aynı Kanunun 94 üncü maddesi uyarınca vergi tevkifatı yapılıp yapılmaması veya kısmen yapılması dağıtılan kar payları üzerinden vergi alacağı hesaplanmasına etki etmemektedir.

Kar payının, 1.1.1994 tarihinden önceki dönemlerde dağıtılmayan kazançlardan ve ihtiyatlardan karşılanması halinde de, bu kazançların kurumlar vergisine veya gelir vergisi tevkifatına tabi tutulup tutulmadığına bakılmaksızın vergi alacağı hesaplanacaktır.

4. Aşağıda Sayılanlar Elde Ettikleri Kar Payları İçin Vergi Alacağı Hesaplayacaklardır :

Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 75'inci maddesi uyarınca:

_ Tam mükellefiyete tabi gerçek kişiler;

_ Adi ortaklıklar, kollektif ve adi komandit şirketler;

_ Eshamlı komandit şirketler (komandite ortağa isabet eden kısım için),

elde ettikleri kar payları için kar payı tutarının 1/3'ü oranında vergi alacağı hesaplamak zorundadırlar. Bunların dışında kalan gerçek ve tüzel kişiler vergi alacağı hesaplamayacaktır.

C _ VERGi ALACAĞININ MAHSUBU :

3946 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanununa eklenen mükerrer 121'inci maddenin (B) fıkrası hükmü vergi alacağının mahsubunu düzenlemektedir. Gelir Vergisi Kanununun 75'inci maddesinin ikinci fıkrasının 13 numaralı bendinde menkul sermaye iradı sayılan vergi alacağı, bu maddede belirlenen esaslar uyarınca mükelleflerce verilecek beyannameler üzerinden hesaplanan gelir vergisine mahsup edilebilecektir. Bu esaslar aşağıdaki gibidir:

1. Tam mükellefiyete tabi gerçek kişilerin vergi alacağı yıllık beyannameyle bildirilmek kaydıyla beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisine mahsup edilir.

2. Adi ortaklıklar, kollektif ve adi komandit şirketlerin vergi alacağı, kar paylarının alındığı yıl, ortaklık veya şirketlerce hasılat olarak kaydedilir. Bu vergi alacağı, ortaklarca verilecek yıllık gelir vergisi beyannamelerinde hisseleri oranında mahsup edilir.

3. Eshamlı komandit şirketlerin komandite ortaklarının vergi alacağı, anılan şirketlerin kar paylarını aldıkları yıl komandite ortaklar tarafından hisseleri oranında elde edilmiş ticari kazanç olarak kabul edilir ve verecekleri gelir vergisi beyannamelerinde mahsup edilir.

Tebliğin önceki bölümlerinde bahsedildiği üzere, kar payları ve vergi alacağının belli hallerde beyan edilmesi gerekmemektedir. Beyanname verilen hallerde ise kar paylarının ve vergi alacaklarının beyannameye ithali ihtiyari olabilmektedir. Kar payları ve vergi alacağınin beyan edilmediği durumlarda, vergi alacağının mahsubunun yapılmayacağı tabiidir. Vergi alacağının mahsubu, sadece beyanname verilen ve kar payları ile vergi alacaklarının beyannameye ithal edildiği halde söz konusu olacaktır. Diğer taraftan, vergi alacağının bağlı bulunduğu kar payından ayrı olarak beyannameye dahil edilmesi ve beyanname üzerinde hesaplanan vergiden mahsubu imkanı da yoktur.

Vergi alacağı, beyannameye dahil edilen kazanç ve iratlar üzerinden hesaplanan toplam gelir vergisinden mahsup edilecektir. Vergi alacağının ticari kazanç veya menkul sermaye iradı olarak beyan edilmesi mahsuba etki etmemektedir. Ancak, beyanname üzerinden hesaplanan vergiden mahsuptan sonra arta kalan mahsup edilememiş bir tutar mevcut ise bu tutarın hiç bir şekilde mükellefe iadesi veya mükellefin diğer vergi borçlarına mahsubu söz konusu olmayacaktır.

Beyannamaye dahil edilen kazanç ve iratlara ilişkin olarak tevkif suretiyle ödenen ve mahsubu gereken vergilerin bulunması halinde, hesaplanan gelir vergisinden öncelikle vergi alacağı daha sonra diğer vergiler mahsup edilecektir.

D _ VERGİ ALACAĞININ HESAPLANMASI, BEYANI VE MAHSUBU :

Bu bölümde, vergi alacağının beyan ve mahsubu, vergi alacağının bağlı bulunduğu kar paylarını elde eden gerçek kişiler ve ortaklıklar bakımından ayrı ayrı açıklanmaktadır. Açıklama ve örneklerde hayat standardı esası ve geçici vergi ihmal edilmiştir.

1. Tam Mükellefiyete Tabi Gerçek Kişilerce Vergi Alacağının Hesaplanması, Beyanı ve Mahsubu :

a) Ticari Faaliyete Bağlı Olarak Elde Edilen Kar Payı ve Vergi Alacağı :

Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin son fıkrası hükmüne göre, menkul sermaye iratları, bunları sağlayan sermaye sahibinin ticari faaliyetine bağlı bulunduğu takdirde, ticari kazancın tespitinde nazara alınır. Başka bir deyişle, ticari varlığa dahil bulunan nakdi veya para ile temsil edilen sermaye dolayısıyla elde edilen iratlar ticari kazancın bir unsuru olarak ticari kazanca ilişkin hükümler çerçevesinde tespit edilir ve vergilendirilir.

Bu hüküm, bir gerçek kişinin şahsi ticari faaliyetine bağlı olarak kurumlardan elde ettiği ve ticari kazanç olarak nitelendirilen kar paylarına da uygulanır. Buna göre, kurumlardan elde edilen kar payları ve kar payının 1/3'ü tutarında hesaplanan vergi alacağı, kar payının elde edildiği yıl ticari hasılata dahil edilecektir. Hasılat yazılan bu vergi alacağı, ticari kazancın beyan edildiği yıllık beyanname üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilecektir.

Ticari faaliyete bağlı olarak elde edilen kar payları ve vergi alacağına ilişkin örnek aşağıda yer almıştır.

ÖRNEK :

Yıllara sari inşaat ve taahhüt işi yapan mükellef (A)'nın, 1995 takvim yılında biten işleri 60.000.000._TL zarar ile sonuçlanmıştır. Mükellef (A), aynı yıl içinde işletmenin aktifine dahil (X) Anonim Şirketi hisse senetlerinden 120.000.000._TL kar payı elde etmiştir. Ayrıca mükellef, işletmeye dahil olmayan bir gayrimenkulünün kiralanmasından 500.000.000._TL kira geliri elde etmiştir.

Mükellefin 1995 takvim yılında biten inşaat ve onarma işine ilişkin olarak alınan istihkaklardan toplam 50.000.000._TL gelir vergisi tevkif edilmiştir.

Mükellef (A), (X) Anonim Şirketinden elde ettiği 120.000.000._TL kar payını ve bu tutarın 1/3'ü olarak hesap edeceği 40.000.000._TL'yi ticari kazancına dahil edecektir. Bu durumda, mükellefin 1995 takvim yılına ilişkin gelir vergisi beyanı aşağıdaki gibi olacaktır.

Ticari kazanç 100.000.000._TL

_ Kar payı120.000.000._TL

_ Vergi alacağı

(120.000.000 x 1/3=) + 40.000.000._TL

160.000.000._TL

_ Faaliyet zararı (_)60.000.000._TL

100.000.000._TL

Gayrimenkul sermaye iradı +500.000.000._TL

Vergiye tabi gelir 600.000.000._TL

Hesaplanan gelir vergisi 187.000.000._TL

Mahsup edilecek vergiler (_) 90.000.000._TL

_ Vergi alacağı40.000.000._TL

_ Gelir vergisi tevkifatı+50.000.000._TL

90.000.000._TL

Ödenecek gelir vergisi 97.000.000._TL

b) Ticari Faaliyete Bağlı Olmaksızın Elde Edilen Kar Payı ve Vergi Alacağı :

Gelir Vergisi Kanununun 75'inci maddesinde, gerçek kişilerin kurumlardan elde ettikleri kar payları ve bunlar üzerinden hesaplanan vergi alacağı menkul sermaye iradı sayılmıştır. Söz konusu iratların bir ticari faaliyete bağlı olmaksızın elde edildiği durumda, bunların vergilendirilmesi Kanunun menkul sermaye iratlarına ilişkin hükümlerine göre yapılacaktır. Tebliğin önceki bölümlerinde ayrıntılı olarak açıklandığı üzere, Gelir Vergisi Kanununun 86'ncı maddesinde yer alan şartların sağlanması halinde, toplam tutarı 450 milyon lirayı aşmayan kar payları ve vergi alacağı beyan edilmeyecektir.

Diğer gelirler nedeniyle beyanname verildiği durumlarda ise Gelir Vergisi Kanununun 87'nci maddesinde belirtilen şartlar çerçevesinde, tutarı 450 milyon lirayı aşmayan kar payları ve vergi alacağının beyannameye ithali ihtiyaridir.

Tam mükellef gerçek kişilerce beyanname verildiği ve kar payları ile vergi alacağının beyannameye dahil edildiği durumda, beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden vergi alacağı mahsup edilecektir.

ÖRNEK 1:

Komanditer ortak olan mükellef (B), (Y) Eshamlı Komandit Şirketinden 1995 takvim yılında 270.000.000._TL tutarında kar payı almıştır. Mükellefin başka bir geliri yoktur.

Mükellefin anılan kurumdan elde ettiği kar payı ve kar payının 1/3'ü olarak hesaplanan vergi alacağı tutarı (270.000.000+90.000.000=) 360.000.000._TL, Gelir Vergisi Kanununun 86'ncı maddesinde belirtilen 450 milyon lira tutarındaki haddi aşmadığından bu gelir için yıllık beyanname verilmeyecektir.

ÖRNEK 2:

Mükellef (C) avukatlık faaliyeti nedeniyle gerçek usulde vergilendirilmekte olup, bu faaliyetinden 1995 takvim yılında elde ettiği serbest meslek kazancının safi tutarı 150.000.000._ TL dır. Mükellef, aynı yıl içinde tam mükellef (Z) Limited Şirketinden 300.000.000._ TL tutarında kar payı almıştır. Mükellef, serbest meslek kazancı dolayısıyla yıl içinde tevkif suretiyle 10.000.000._ TL gelir vergisi ödemiştir.

Mükellefin elde ettiği kar payı ve vergi alacağının toplam tutarı 450 milyon lirayı aşmamakla birlikte, yıllık beyanname ile beyanı gereken serbest meslek kazancı bulunduğundan ihtiyari toplamadan yararlanması imkanı yoktur. Bu nedenle, mesleki kazancı ile birlikte (Z) Limited Şirketinden aldığı kar payını ve buna ilişkin vergi alacağını beyan etmek zorundadır.

Mükellef (C)'nin 1996 yılı Mart ayında 1995 takvim yılına ilişkin olarak vereceği yıllık beyanname aşağıdaki gibi olacaktır.

Serbest meslek kazancı 150.000.000._TL

Menkul sermaye iradı 400.000.000._TL

_ Kar payı300.000.000._TL

_ Vergi alacağı

(300.000.000 x 1/3=) + 100.000.000._TL

400.000.000._TL

Vergiye tabi gelir 550.000.000._TL

Hesaplanan gelir vergisi 169.500.000._TL

Mahsup edilecek vergiler (_) 110.000.000._TL

_ Vergi alacağı100.000.000._TL

_ Gelir vergisi tevkifatı+10.000.000._TL

110.000.000._TL

Ödenecek gelir vergisi 59.500.000._TL

2. Adi Ortaklıklar ve Kollektif Şirketlerce Vergi Alacağının Hesaplanması, Beyanı ve Mahsubu :

Gelir Vergisi Kanununa 3946 sayılı Kanunla eklenen mükerrer 75'inci maddenin birinci fıkrasının 2 numaralı bendi hükmüne göre, tam mükellefiyete tabi kurumlarca adi ortaklıklara ve kollektif şirketlere dağıtılan kar paylarının 1/3'ü, bunların vergi alacağını oluşturmaktadır. Adi ortaklıklar ve kollektif şirketler elde ettikleri bu kar paylarını ve bunlara ilişkin vergi alacağını kar paylarını elde ettikleri yılda hasılat yazacaklardır. Başka bir deyişle, elde edilen kar payları ve bunlarla ilgili vergi alacağı ticari kazancın tespitine ilişkin esaslar çerçevesinde değerlendirilecektir. Söz konusu vergi alacağı ortaklarca verilecek yıllık gelir vergisi beyannamelerinde hesaplanan gelir vergisinden hisseleri oranında mahsup edilecektir.

Adi ortaklıklar ve kollektîf şirketlerde ortakların ortaklık veya şirket karından aldıkları pay şahsi ticari kazanç hükmündedir. Dolayısıyla, kurumlardan alınan kar payları ile bunlara ilişkin vergi alacağının da ortaklar tarafından şahsi ticari kazancın bir unsuru olarak beyan edilmesi gerekmektedir.

ÖRNEK l:

(Y) Kollektif Şirketinin 1995 takvim yılı faaliyetleri 500.000.000._TL kar ile sonuçlanmıştır. Şirket aynı yıl içinde aktifinde kayıtlı (A) Limited Şirketine iştiraki dolayısıyla 300.000.000._TL kar payı elde etmiştir. Söz konusu kar payına ilişkin olarak (300.000.000._x 1/3 =) 100.000.000._TL vergi alacağı hesaplanmıştır. Dönem sonucu aşağıdaki gibidir.

Ticari kazanç 900.000.000._TL

_ Olağan faaliyetlerden kar500.000.000._TL

_ Kar payı300.000.000._TL

_ Vergi alacağı

(300.000.000 x 1/3=) + 100.000.000._TL

900.000.000._TL

TOPLAM900.000.000._TL

Kollektif şirketin ortaklarından (A)'nin ortaklık hissesi % 60, (B)'nin ortaklık hissesi ise % 40'dır.

Ortaklardan (A)'nın, 1995 takvim yılında elde ettiği diğer gelirler aşağıdaki gibidir:

_ (Z) Anonim Şirketinden kar payı240.000.000._TL

_ Menkul sermaye iradı (alacak faizi)100.000.000._TL

_ Ücretler500.000.000._TL

Ortak (A), ücretleri üzerinden yıl içinde tevkif suretiyle 100.000.000._TL gelir vergisi ödemiştir. Alacak faizi ise tevkifata tabi tutulmamıştır. Ortaklardan (B)'nin aynı yıldaki diğer gelirleri ise şu şekildedir.

Ticari kazanç (zarar)

(Yıllara sari inşaat ve taahhüt işi)250.000.000._TL

Gayrimenkul sermaye iradı100.000.000._TL

Ortak (B), yıllara sari inşaat işi nedeniyle tevkif suretiyle 12.500.000._ TL ve işyeri kira geliri üzerinden 25.000.000._TL gelir vergisi ödemiştir.

Örnekte bahsedilen (Y) Kollektif Şirketinin 1995 takvim yılı karı, ortaklar arasında hisseleri oranında paylaştırılacaktır. Buna göre, ortak (A) 540.000.000._TL ve ortak (B) 360.000.000._TL Kollektif Şirketten kazanç elde edeceklerdir. Ortakların gelir vergisi beyanı aşağıdaki gibi olacaktır.

Mükellef (A)'nın Beyanı :

Ticari kazanç (Y Kollektif Şirketinden) 540.000.000._TL

_ Faaliyet Karı

(500.000.000 x %60=)300.000.000._TL

_ Kar payı

(300.000.000 x %60=)180.000.000._TL

_ Vergi alacağı

(100.000.000 x %60=) + 60.000.000._TL

540.000.000._TL

Menkul sermaye iradı 420.000.000._TL

_ Kar payı (V Anonim Şti.den)240.000.000._TL

_ Vergi alacağı

(240.000.000 x 1/3=)80.000.000._TL

_ Alacak faizi+100.000.000._TL

420.000.000

Ücretler + 500.000.000._TL

Vergiye tabi gelir 1.460.000.000._TL

Hesaplanan gelir vergisi 541.000.000._TL

Mahsubu gereken vergiler (_) 240.000.000._TL

_ Vergi alacağı

(60.000.000+80.000.000=)140.000.000._TL

_ Gelir vergisi tevkifatı+100.000.000._TL

240.000.000._TL

Ödenecek gelir vergisi 301.000.000._TL

Mükellef (B)'nin beyanı:

Ticari kazanç 110.000.000._TL

_ (Y Koll. Şti.den) _ Faaliyet Karı

(500.000.000 x %40=)200.000.000._TL

_ Kar payı

(300.000.000 x %40=)120.000.000._TL

_ Vergi alacağı

(100.000.000 x %40=) + 40.000.000._TL

360.000.000._TL

_ Şahsi İşl. zararı (_)+ 250.000.000._TL

110.000.000._TL

Gayrimenkul sermaye iradı + 100.000.000._TL

Vergiye tabi gelir 210.000.000._TL

Hesaplanan gelir vergisi 55.500.000._TL

Mahsup edilecek vergiler (_) 77.500.000._TL

_ Vergi alacağı40.000.000._TL

_ Gelir vergisi tevkifatı

(12.500.000 + 25.000.000)+37.500.000._TL77.500.000._TL

İadesi gereken gelir vergisi 22.000.000._TL

Mükellef (B), 22.000.000._ TL tutarındaki iadesi gereken gelir vergisini varsa diğer vergi borçlarına mahsup edecek veya iade alacaktır.

3. Adi Komandit Şirketlerde Vergi Alacağının Hesaplanması Beyanı ve Mahsubu :

Gelir Vergisi Kanununa 3946 sayılı Kanunla eklenen mükerrer 75'inci maddenin birinci fıkrasının 2 numaralı bendi hükmüne göre, tam mükellefiyete tabi kurumlarca adi komandit şirketlere dağıtılan kar paylarının 1/3'ü, bunların vergi alacağını oluşturmaktadır.

Adi komandit şirketler, adi ortaklıklar ve kollektif şirketlerde olduğu gibi elde ettikleri bu kar paylarını ve vergi alacağını kar paylarını aldıkları yıl hasılat yazacaklardır. Bu vergi alacağı ortaklarca verilecek yıllık gelir vergisi beyannamelerinde, hesaplanan gelir vergisinden hisseleri oranında mahsup edilecektir.

Türk Ticaret Kanununun 243'üncü maddesinde, ticari bir işletmeyi, bir ticaret ünvanı altında işletmek maksadıyla kurulan ve şirket alacaklılarına karşı ortaklardan bir veya bir kaçının sorumluluğu sınırlandırılmamış, buna karşın diğer ortak veya ortakların sorumluluğu belli bir sermaye ile sınırlandırılmış olan şirket adi komandit şirket olarak tanımlanmıştır.

Gelir Vergisi Kanununun 37'inci maddesinin üçüncü fıkrası hükmüne göre, adi komandit şirketlerde komandite ortakların ortaklık karından aldığı pay şahsi ticari kazanç hükmündedir. Aynı Kanunun 75'inci maddesinin ikinci fıkrasının 2 numaralı bendi hükmüne göre ise komanditer ortakların adi komandit şirketlerin karından aldıkları pay menkul sermaye iradı kabul edilmiştir.

Kar paylarının ve vergi alacağının komandite ve komanditer ortaklarca beyanı ve vergi alacağının mahsubu, esas itibariyle adi ortaklıklar ve kollektif şirketlerin ortaklarınca yapılan beyan ve mahsubu gibidir. Tek fark komanditer ortakların, şirket karından aldıkları payı ticari kazanç değil menkul sermaye iradı olarak beyan etmeleridir.

ÖRNEK :

(F) Adi Komandit Şirketinin 1995 takvim yılı faaliyetleri 400.000.000._TL kar ile sonuçlanmıştır. Şirket, aynı yıl içinde (N) Limited Şirketine iştiraki dolayısıyla 120.000.000._ TL kar payı almıştır. (F) Adi Komandit Şirketinin birisi komandite diğeri komanditer olmak üzere iki ortağı olup, komanditer ortak (A)'nın hissesi % 80, komandite ortak (B) nin hissesi ise % 20'dir. Ortakların başka gelirleri bulunmamaktadır.

Örnekteki Adi Komandit Şirket, aldığı kar payını ve bunun 1/3'ü tutarında hesapladığı vergi alacağını hasılat yazacaktır. Bu durumda, şirketin karı aşağıdaki gibi olacaktır.

_ Dönem karı 560.000.000._TL

_ Olağan faaliyetlerden400.000.000._TL

_ Kar payı120.000.000._TL

_ Vergi alacağı+ 40.000.000._TL

560.000.000._TL

Komantider ortak (A) şirket kârından payına düşen (560.000.000 X % 80=) 448.000.000._TL tutarında kısmı, 1996 yılı Mart ayında vereceği yıllık beyannamede menkul sermaye iradı olarak beyan edecek, beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden hissesine isabet eden (40.000.000 X % 80=) 32.000.000._TL tutarındaki vergi alacağını mahsup edecektir.

Komanditer ortak (A) 'nın beyanı:

Menkul sermaye iradı (F Adi Komandit Şti.den.)

(560.000.000 x %80=)448.000.000._TL

Vergiye tabi gelir448.000.000._TL

Hesaplanan gelir vergisi133.000.000._TL

Mahsubu gereken vergiler - 32.000.000._TL

_ Vergi alacağı32.000.000._TL

Ödenmesi gereken gelir vergisi101.800.000._TL

Komandite ortak (B), şirket karından payına düşen (560.000.000. X % 20=) 112.000.000._TL'yi şahsi ticari kazanç olarak beyan edecek ve şirketin 1995 takvim yılı hasılatına dahil edilen vergi alacağından hissesine isabet eden (40.000.000 x %20=) 8.000.000._TL'yi beyanname üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edecektir.

Komandite Ortak (B)'nin beyanı :

Ticari kazanç (F Adi Komandit Şti.den)

(560.000.000 x %20=)112.000.000._TL

Vergiye tabi gelir112.000.000._TL

Hesaplanan gelir vergisi28.000.000._TL

Mahsubu gereken vergiler (_)- 8.000.000._TL

_ Vergi alacağı8.000.000._TL

Ödenmesi gereken gelir vergisi20.000.000._TL

4. Eshamlı Komandit Şirketlerde Komandite Ortağın Vergi Alacağının Hesaplanması, Beyanı ve Mahsubu :

Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 75'inci maddesine göre, tam mükellefiyete tabi kurumlarca, eshamlı komandit şirketlere dağıtılan kar paylarından bu şirketlerin komandite ortaklarına isabet eden kısmın 1/3'ü komandite ortakların vergi alacağını oluşturacaktır. Eshamlı komandit şirketlerin diğer kurumlardan aldıkları kar payları için kendilerinin vergi alacağı hesaplaması ve bu tutarı adi ortaklıklar, kollektif şirketler ve adi komandit şirketlerde olduğu gibi hasılat yazmaları sözkonusu değildir. Vergi alacağı, bu kurumların sadece komandite ortakları tarafından şirketteki hisseleri nispetinde hesaplanacaktır.

Eshamlı komandit şirket Türk Ticaret Kanununun 475'inci maddesinde sermayesi paylara bölünen ve ortaklarından biri veya bir kaçı şirket alacaklılarına karşı sınırsız diğerleri ise taahhüt ettikleri sermaye payı ile sorumlu olan şirket olarak tanımlanmıştır. Bu tür şirketler, Kurumlar Vergisi Kanununun 2'inci maddesinde kurumlar vergisi mükellefi olarak sayılmışlardır. Ayrıca, aynı Kanunun 14'üncü maddesinin birinci fıkrasının 5 numaralı bendinde, eshamlı komandit şirketlerde kurum kazancının tespitinde komandite ortakların kar hissesinin gider olarak indirileceği belirtilmiştir. Bu düzenleme, eshamlı komandit şirketlerde komandite ortakların, ortaklıktan aldıkları kar paylarının şahsi ticari kazanç hükmünde olduğunu belirten Gelir Vergisi Kanununun 37'nci maddesinin üçüncü fıkrası hükmüyle paralellik arzetmektedir. Buna göre, eshamlı komandit şirketlerin komandite ortaklarının kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılan kar payları ait oldukları yılın ticari kazancı olarak beyan edilmek durumundadır.

Eshamlı komandit şirketin ilgili dönemin kârını dağıtıp dağıtmaması veya kısmen dağıtması, komandite ortağın şirket karından hissesine düşen kısmın ilgili yıl ticari kazancı olarak beyan edilmesi yükümlülüğüne etki etmemektedir.

ÖRNEK :

(Z) Eshamlı Komandit Şirketi, 1995 takvim yılı faaliyetlerinden 4.000.000.000._TL kar elde etmiştir. Ayrıca Şirket, bir başka kuruma iştiraki dolayısıyla aynı yıl içinde 1.200.000.000._TL kar payı elde etmiştir. Şirketin % 25'er paya sahip biri komandite ve üçü de komanditer olmak üzere dört ortağı bulunmaktadır.

(Z) Eshamlı Komandit Şirketinin komandite ortağının 1995 yılı hesap dönemi kurum kazancından payına düşen kısım aşağıdaki gibi olacaktır:

_ Faaliyet Karı 4.000.000.000._TL

_ İştirak kazancı+ 1.200.000.000._TL

TOPLAM5.200.000.000._TL

_ Komandite ortağın kar payı

(5.200.000.000 x % 25=)1.300.000.000._TL

Şirketin komandite ortağı, şirket karından payına isabet eden kazanç ile şirketin başka kurumdan aldığı kar payından payına isabet eden kısım üzerinden hesaplanan vergi alacağını 1995 takvim yılına ait şahsi ticari kazancı olarak beyan edecektir.

Komandite ortağın beyanı:

Ticari kazanç 1.400.000.000._TL

_ Faaliyet Karından

(4.000.000.000 x %25=)1.000.000.000._TL

_ Kar payından

(1.200.000.000 x %25=)300.000.000._TL

_ Vergi alacağı

(300.000.000 x 1/3=) 100.000.000._TL

+1.400.000.000._TL

Vergiye tabi gelir 1.400.000.000._TL

Hesaplanan gelir vergisi 514.000.000._TL

Mahsubu gereken vergiler (_) 100.000.000._TL

_ Vergi alacağı

(300.000.000 x 1/3=) Ödenmesi gereken gelir vergisi 414.000.000._TL

Eshamlı komandit şirketlerin diğer kurumların sermayesine iştirak etmeleri dolayısıyla aldıkları kar payları üzerinden sadece şirketin komandite ortakları için vergi alacağı hesaplanacak olup, komanditer ortaklar için vergi alacağı hesap edilmeyecektir.

Ancak, eshamlı komandit şirketlerin kar dağıtımı yapması halinde komanditer ortaklar Gelir Vergisi Kanununun 75, mükerrer 75, 85, 86 ve 87'nci maddelerindeki esaslar çerçevesinde eshamlı şirketten aldıkları kar payları üzerinden vergi alacağı hesaplayabileceklerdir. Bu hallerde, Tebliğin tam mükellef gerçek kişilerin vergi alacağına ilişkin açıklamaları doğrultusunda işlem yapılacaktır.

Tebliğ olunur.