Bölümleme öncesi gövde

GELİR VERGİSİ GENEL TEBLİĞİ

(SERİ NO: 326)

BİRİNCİ

BÖLÜM

Amaç ve Kapsam

Amaç ve

kapsam

MADDE 1- (1) Bu Tebliğin

amacı; 28/7/2024 tarihli ve 7524 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanunlarda ve

375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 2 nci

ve 3 üncü maddeleriyle 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununda

yeniden düzenlenen 17 nci ve 69 uncu maddelerin uygulanmasına ilişkin usul ve

esasların açıklanmasıdır.

(2) Hizmet

erbabına bedelsiz veya indirimli olarak pay senedi verilmek suretiyle sağlanan

menfaatlerde ücret istisnası uygulaması ile ticari veya

mesleki faaliyetlerde bulunan gerçek kişi mükellefler ve kurumlar vergisi

mükelleflerinin 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 127 nci

maddesi uyarınca tespit edilecek günlük hasılatlardan yola çıkarak hesaplanacak

olması gereken hasılat tutarları ile beyan ettikleri hasılat tutarları

arasındaki farkın %20’den fazla olması durumunda bahsi geçen mükelleflerin 213

sayılı Kanunun 370 inci maddesi uyarınca izaha davet edilmesi ve izahın

değerlendirilmesinin mezkûr madde uyarınca yapılmasına ilişkin açıklamalar bu

Tebliğin kapsamını oluşturmaktadır.

İKİNCİ BÖLÜM

Hizmet Erbabına Pay Senedi

Verilmek Suretiyle Sağlanan

Menfaatlerde Ücret İstisnası

Yasal

düzenleme

MADDE 2- (Değişik:RG-4/7/2026-33300)

(1) 7524 sayılı

Kanunun 2 nci maddesiyle 193 sayılı Kanunun mülga 17 nci maddesi

başlığıyla birlikte yeniden düzenlenmiş olup maddenin 21/5/2026 tarihli

ve 7582 sayılı Kanunla değişik hali aşağıdaki şekildedir:

“Hizmet erbabına pay

senedi verilmek suretiyle sağlanan menfaatlerde ücret istisnası:

Madde 17- Sanayi ve

Teknoloji Bakanlığınca belirlenen kriterlere göre teknogirişim şirketi

niteliğini haiz işverenlerce hizmet erbabına bedelsiz veya indirimli olarak

verilen ve ücret niteliğinde kabul edilen pay senetlerinin, verildiği tarihteki

rayiç değerinin o yıldaki bir yıllık brüt ücret tutarının iki katını aşmayan

kısmı gelir vergisinden istisnadır.

Şu kadar ki, hizmet

erbabı tarafından bu şekilde iktisap edilen pay senetlerinin; iktisap

tarihinden itibaren iki tam yıl içerisinde elden çıkarılması halinde istisna

edilen verginin tamamı, üç ila dört yıl içerisinde elden çıkarılması halinde

istisna edilen verginin %75'i, beş ila altı yıl içerisinde elden çıkarılması

halinde istisna edilen verginin %25'i, vergi ziyaı cezası

uygulanmaksızın gecikme faizi ile birlikte işverenden tahsil edilir.

Bu şekilde istisna

nedeniyle zamanında alınmayan vergilere ilişkin zamanaşımı süresi, hizmet

erbabına bedelsiz veya indirimli olarak verilen pay senetlerinin hizmet erbabı

tarafından elden çıkarıldığı tarihi takip eden takvim yılı başından itibaren

başlar.

Bu maddenin

uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı

yetkilidir.”

(2) Söz konusu

hüküm 2/8/2024 tarihinde, bu hükümde 7582 sayılı Kanunla yapılan

değişiklikler ise 4/6/2026 tarihinde yürürlüğe girmiştir.

İstisnanın kapsamı

MADDE 3- (1) 193 sayılı Kanunun 61 inci maddesinde

ücret, işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı

verilen para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler

olarak tanımlanmıştır. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı, tahsisat, zam,

avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar

altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı

ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması ücretin

mahiyetini değiştirmemektedir. Dolayısıyla işverenlerce hizmet erbabına

bedelsiz veya indirimli olarak pay senedi verilmek suretiyle sağlanan

menfaatler de ücret olarak değerlendirilmekte ve ücret hükümlerine göre

vergilendirilmektedir.

(2) Hizmet erbabıyla yapılan

sözleşmeler kapsamında hizmet erbabına, belirli bir süre işverene bağlı

çalışılması veya belirlenen performans ve benzeri kriterlerin sağlanması

kaydıyla işverenin veya aynı şirketler topluluğundaki şirketlerin pay

senetlerinden bedelsiz veya indirimli satın alma hakkı verilebilmektedir.

İstisna kapsamında pay senedinin bedelsiz verildiği durumlarda pay senedinin

verildiği tarih, indirimli pay senedi satın alma hakkı tanınması halinde ise bu

hakkın fiilen kullanıldığı tarih itibarıyla menfaat elde edilmiş sayılmaktadır.

(3) Hizmet erbabına

bedelsiz pay senedi verildiği durumlarda pay senedinin rayiç değeri, pay

senedinin indirimli alım hakkı verildiği durumlarda ise hakkın kullanıldığı

tarihteki pay senedinin rayiç değeri ile hizmet erbabına maliyeti arasındaki

fark, ücret olarak kabul edilmektedir.

(4) Sanayi ve

Teknoloji Bakanlığınca belirlenen kriterlere göre teknogirişim şirketi

niteliğini haiz işverenlerce hizmet erbabına bedelsiz veya indirimli olarak

verilen ve ücret niteliğinde olduğu kabul edilen pay senetlerinin, verildiği

tarihteki rayiç değerinin hizmet erbabının o yıldaki bir yıllık brüt ücret (Değişik

ibare:RG-4/7/2026-33300) tutarının iki katını aşmayan kısmı gelir

vergisinden istisnadır.

(5) Hizmet erbabına

bedelsiz veya indirimli olarak verilen pay senetlerinin rayiç değerinin tespitinde,

213 sayılı Kanunun mükerrer 266 ncı maddesi uyarınca söz konusu pay

senetlerinin değerleme günündeki normal alım satım değeri esas alınacaktır.

(6) Hizmet erbabının

193 sayılı Kanunun 17 nci maddesi kapsamında yararlanabileceği istisna

tutarının tespitinde esas alınacak ücret, işveren tarafından çalışana hizmeti

karşılığında ödenen aylık (maaş), prim, ikramiye, sosyal yardımlar ve zamlar

gibi vergiye tabi sürekli nitelikteki ödemelerin brüt tutarının toplamıdır. (Ek

cümle:RG-4/7/2026-33300) İstisna uygulanacak tutar ise bu ücretin iki

katını aşamayacaktır.

(7) Yapılan gerçek

bir giderin karşılığı olsun ya da olmasın gider karşılığı olarak ödenen

tutarlar ile hizmet erbabına bedelsiz veya indirimli olarak verilen ve ücret

niteliğinde olduğu kabul edilen pay senetlerinin rayiç değeri, yıllık brüt

ücretin hesabında dikkate alınmayacaktır.

(8) 7524 sayılı

Kanunun yayımı tarihinden önce çalışanlara bedelsiz veya indirimli olarak

verilmiş olan ve rayiç değeri üzerinden ücret hükümleri kapsamında

vergilendirilmesi gereken pay senetleri için istisna hükmünden faydalanılması

mümkün değildir.

İstisnadan yararlanma

şartları

MADDE 4- (1) 193 sayılı Kanunun 17 nci maddesinde yer

alan istisna hükmünün uygulanabilmesi için çalışanlarına pay senedi veren şirketin,

Sanayi ve Teknoloji Bakanlığınca belirlenen kriterlere göre teknogirişim

şirketi niteliğini haiz olması gerekmektedir.

(2) Pay senetleri

verilmek suretiyle sağlanan menfaatin istisnaya konu edilecek kısmı, hizmet

erbabının o yıldaki bir yıllık brüt ücret (Değişik ibare:RG-4/7/2026-33300)

tutarının iki katını aşamayacaktır.

(3) Söz konusu

istisnanın hizmet erbabına pay senetlerinin verildiği tarihin içinde bulunduğu

dönemde uygulanması esas olup bu pay senetlerinin belirli bir süre elde

tutulması şarttır.

Hizmet erbabı

tarafından iktisap edilen pay senetlerinin iktisap tarihinden itibaren;

- (Değişik ibare:RG-4/7/2026-33300)

İki tam yıl içerisinde elden çıkarılması halinde istisna edilen

verginin tamamı,

- (Değişik ibare:RG-4/7/2026-33300)

Üç ila dört yıl içerisinde elden çıkarılması halinde istisna edilen

verginin %75’i,

- (Değişik ibare:RG-4/7/2026-33300)

Beş ila altı yıl içerisinde elden çıkarılması halinde istisna edilen

verginin %25’i,

vergi ziyaı cezası

uygulanmaksızın gecikme faizi ile birlikte işverenden tahsil edilecektir.

İstisnanın

uygulanması

MADDE 5- (1) (Değişik:RG-4/7/2026-33300)

Pay senedi verilmek suretiyle sağlanan menfaatlerde istisna tutarının

hesabında, pay senedi verilen hizmet erbabının o yıldaki brüt ücret tutarının

iki katı esas alınacaktır. Ancak, pay senedinin verildiği tarihte hizmet

erbabının bir yıllık brüt ücret tutarının tam olarak tespit edilememesi

halinde, pay senetlerinin verildiği tarihteki bir aylık brüt ücret tutarının 12

ile çarpılması sonucu bulunan tutar kendisine pay senedi verilen hizmet

erbabının bir yıllık brüt ücreti olarak dikkate alınabilecektir. Söz konusu

istisna, bu şekilde hesaplanan brüt ücretin iki katını aşmayan tutarla sınırlı

olacaktır.

Örnek 1: Teknogirişim şirketi

niteliğini haiz (A) A.Ş. ile hizmet erbabı (B) arasında yapılan sözleşme

uyarınca 30/9/2026 tarihinde hizmet erbabı (B)’ye rayiç değeri

5.000.000 TL olan pay senetleri bedelsiz olarak verilmiştir. Hizmet erbabı (B)’nin 2026

yılına ilişkin bir yıllık brüt ücreti 2.600.000 TL olarak tespit edilmiştir.

Buna göre, bedelsiz

olarak verilen pay senetlerinin verildiği tarihteki rayiç bedelinin hizmet

erbabı (B)’nin bir yıllık brüt ücret tutarının iki katı olan (2.600.000x2=)

5.200.000 TL’nin altında kalması nedeniyle bu şekilde sağlanan menfaatin tamamı

gelir vergisinden istisna edilecektir.

Örnek 2: Teknogirişim şirketi

niteliğini haiz (C) A.Ş. ile hizmet erbabı (D) arasında yapılan sözleşme

uyarınca 10/6/2026 tarihinde hizmet erbabı (D)’ye rayiç değeri

2.500.000 TL olan pay senetleri bedelsiz olarak verilmiştir. Hizmet erbabı (D)’nin 2026

yılına ilişkin bir yıllık brüt ücreti 1.200.000 TL olarak tespit edilmiştir.

Buna göre, bedelsiz

olarak verilen pay senetlerinin verildiği tarihteki rayiç bedelinin hizmet

erbabı (D)’nin bir yıllık brüt ücret tutarının iki katını aşması

nedeniyle, bu şekilde sağlanan menfaatin (1.200.000x2=) 2.400.000 TL’lik kısmı

gelir vergisinden istisna edilecektir. Bu tutarı aşan (2.500.000-2.400.000=)

100.000 TL’lik kısım ise brüte iblağ edilmek suretiyle gelir vergisine tabi

tutulacaktır.

Örnek 3: Teknogirişim şirketi

niteliğini haiz (E) A.Ş. ile hizmet erbabı (F) arasında yapılan sözleşmede,

hizmet erbabı (F)’ye, şirketin %1’lik hissesini temsil eden pay senetlerinin

rayiç değerinin %50’si oranında indirimli olarak satın alma hakkı tanınması

kararlaştırılmıştır.

Bu sözleşme

kapsamında, 29/9/2026 tarihinde hizmet erbabı (F)’ye rayiç değeri

5.000.000 TL olan pay senetleri 2.500.000 TL bedelle indirimli olarak

verilmiştir. Hizmet erbabı (F)’nin 2026 yılına ilişkin bir yıllık brüt

ücreti 1.500.000 TL olarak tespit edilmiştir.

Buna göre, hizmet

erbabı (F)’ye indirimli pay senedi verilmek suretiyle sağlanan 2.500.000 TL’lik

menfaatin, bir yıllık brüt ücret tutarının iki katını aşmaması nedeniyle,

tamamı gelir vergisinden istisna edilecektir.

(2) (Değişik:RG-4/7/2026-33300)

Pay senedinin verildiği tarihte hizmet erbabının ilgili yıldaki brüt ücretinin

tam olarak tespit edilememesi nedeniyle pay senedinin verildiği aydaki brüt

ücret tutarının 12 ile çarpılması sonucu bulunan tutarın iki katı, yıl

sonunda hizmet erbabının gerçekleşen yıllık brüt ücret tutarının iki katı

ile karşılaştırılacaktır. Yıllık gerçekleşen brüt ücret tutarının iki katı,

istisna kapsamında dikkate alınan yıllık brüt ücret tutarının iki katından

fazla veya eksik olması halinde gerekli düzeltme işlemi yapılacaktır.

Örnek 4: Teknogirişim şirketi

niteliğini haiz (G) A.Ş. ile hizmet erbabı (H) arasında yapılan sözleşmede,

belirli bir süre işveren ile çalışılması ve belirlenen performans kriterlerinin sağlanması,

ayrıca verilen pay senetlerinin altı yıldan önce elden çıkarılmaması kaydıyla

şirket hisselerinden belirlenen miktarda pay senedi verilmesi

kararlaştırılmıştır.

Bu sözleşme

kapsamında, 26/2/2027 tarihinde hizmet erbabı (H)’ye rayiç değeri

3.200.000 TL olan pay senetleri bedelsiz olarak verilmiştir. Hizmet erbabı

(H)’nin 2027 yılına ilişkin yıllık brüt ücreti bu tarihte tam olarak

tespit edilemediğinden Şubat ayındaki brüt ücret tutarı 120.000 TL, 12 ile

çarpılmak suretiyle yıllık brüt ücret tutarı (120.000x12=) 1.440.000 TL olarak,

istisna uygulanabilecek tutar ise (1.440.000 x2=) 2.880.000 TL olarak

belirlenmiştir.

Buna göre, hizmet

erbabı (H)’ye sağlanan menfaatin 2.880.000 TL’lik kısmı gelir vergisinden

istisna edilecek, bu tutarı aşan (3.200.000 - 2.880.000=) 320.000 TL’lik kısım

ise brüte iblağ edilmek suretiyle gelir vergisine tabi tutulacaktır.

2027 yılı sonu

itibarıyla hizmet erbabı (H)’nin gerçekleşen yıllık brüt ücretinin

1.800.000 TL, istisna uygulanabilecek tutarın ise 3.600.000 TL olduğu tespit

edilmiş ve bedelsiz pay senedi verilmek suretiyle sağlanan 3.200.000 TL

tutarındaki menfaatin tamamının istisna edilebileceği anlaşılmıştır.

Bu durumda, işveren

tarafından Şubat 2027 dönemine ilişkin muhtasar ve prim hizmet beyannamesi

düzeltilmek suretiyle yıllık brüt ücret tutarının ücret olarak vergilendirilen

320.000 TL’lik kısmı da istisnaya konu edilebilecektir.

Örnek 5: Teknogirişim şirketi

niteliğini haiz (I) A.Ş. hizmet erbabı (İ)’ye 11/3/2027 tarihi

itibarıyla 4.000.000 TL’lik pay senedini bedelsiz olarak vermiştir. 2027 yılına

ilişkin brüt ücreti bu tarihte tam olarak tespit edilemeyen hizmet erbabı

(İ)’ye Mart 2027 döneminde aylık (maaş), fazla mesai ve prim olmak üzere

210.000 TL ücret ödenmiştir. Buna göre istisnaya konu edilebilecek brüt ücret

tutarı (210.000x12=) 2.520.000 TL olarak dikkate alınmış ve 2027 yılında

istisna uygulanabilecek tutar 5.040.000 TL olarak belirlenmiştir. Buna göre,

bedelsiz pay senedi verilmek suretiyle sağlanan 4.000.000 TL’lik menfaatin

tamamı istisna edilmiştir.

2027 yılı sonu

itibarıyla hizmet erbabı (İ)’nin gerçekleşen yıllık brüt ücretinin

1.950.000 TL, istisna uygulanabilecek tutarın ise 3.900.000 TL olduğu tespit

edilmiş, (4.000.000 - 3.900.000=) 100.000 TL tutarında istisnadan fazladan

faydalanıldığı anlaşılmıştır.

Bu durumda, işveren

tarafından Mart 2027 dönemine ilişkin muhtasar ve prim hizmet beyannamesi

düzeltilerek, fazladan faydalanılan 100.000 TL’lik istisna tutarı brüte iblağ

edilmek suretiyle gelir vergisine tabi tutulacak ve hesaplanan vergi,

vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle tahsil

edilecektir.

(3) 213 sayılı

Kanunun 238 inci maddesinin

birinci fıkrasında, işverenlerin her ay ödedikleri ücretler için ücret bordrosu

tutmaya mecbur oldukları hükme bağlanmıştır. Dolayısıyla, işverenlerce hizmet

erbabına verilen pay senetlerinin tamamının, istisna kapsamında olup olmadığına

bakılmaksızın rayiç değeri üzerinden ücret bordrosunda gösterilmesi

gerekmektedir. Ancak, hizmet erbabına verilen ve istisna kapsamında olan pay

senetlerinin bedelleri vergi matrahına dahil edilmeyecektir.

(4) Hizmet erbabına

bedelsiz veya indirimli olarak verilen pay senetleri dolayısıyla yararlanılan

istisnaya ilişkin şartların ihlali halinde istisna uygulaması nedeniyle

alınmayan vergilere ilişkin zamanaşımı süresi, söz konusu pay senetlerinin

hizmet erbabı tarafından elden çıkarıldığı tarihi takip eden takvim yılı

başından itibaren başlayacaktır.

(5) (Değişik:RG-4/7/2026-33300)

İstisna uygulaması nedeniyle alınmayan vergiler, bu Tebliğin dördüncü

maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan elde tutma süresine ilişkin şartların

ihlali halinde vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle

işverenden tahsil edilecektir. Bu durumda hizmet erbabı tarafından pay

senetlerinin elden çıkarıldığı tarih esas alınarak istisnanın uygulandığı

döneme ilişkin vergi dairesince vergi ziyaı cezası kesilmeksizin

gerekli gelir vergisi tarhiyatı yapılacaktır. Ayrıca istisnanın uygulandığı

döneme ait muhtasar ve prim hizmet beyannamesinin düzeltilmesi gerekmeyecektir.

İşveren, çalışanın pay senetlerini elden çıkardığını vergi dairesine Ek-2’de

yer alan dilekçe ile bildirmekle yükümlüdür.

Yapılan tarhiyat

işlemleri hizmet erbabının, ilgili takvim yılında istisna uygulanan dönem ve

takip eden dönemlerdeki ücret matrahını etkilemeyecektir.

Örnek 6: Teknogirişim şirketi

niteliğini haiz (J) A.Ş., rayiç değeri 4.000.000 TL olan pay senetlerini,

hizmet erbabı (K)’ye 31/3/2027 tarihinde bedelsiz olarak vermiştir. Hizmet

erbabı (K)’nin 2027 yılına ilişkin toplam brüt ücreti 2.500.000 TL’dir.

Bu durumda, hizmet

erbabı (K)’nin yıllık brüt ücret tutarının iki katı (2.500.000x2=5.000.000

TL), bedelsiz olarak verilen pay senetlerinin rayiç bedelinden fazla olduğu

için bedelsiz pay senedi verilmek suretiyle sağlanan bu menfaatin tamamı gelir

vergisinden istisna edilecektir.

Hizmet erbabı (K)’nin bedelsiz

olarak iktisap etmiş olduğu ve istisnaya konu edilen 4.000.000 TL’lik pay

senetlerini iktisap tarihinden itibaren; iki tam yıl içerisinde elden çıkarması

halinde istisna edilen verginin tamamı, üç ila dört yıl içerisinde elden

çıkarması halinde istisna edilen verginin %75’i, beş ila altı yıl içerisinde

elden çıkarması halinde ise istisna edilen verginin %25’i, vergi ziyaı cezası

uygulanmaksızın gecikme faizi ile birlikte işverenden tahsil edilecektir. Ancak,

hizmet erbabı (K)’nin söz konusu pay senetlerini altı yıldan fazla süreyle

elde tutması halinde ise istisnadan tam olarak yararlanılacaktır.

Örnek 7: Teknogirişim şirketi

niteliğini haiz (L) A.Ş. tarafından 2026 yılındaki bir yıllık brüt ücreti

900.000 TL olan hizmet erbabı (M)’ye, rayiç değeri 2.000.000 TL olan pay

senetleri 3/9/2026 tarihinde bedelsiz olarak verilmiştir. Pay

senetlerinin rayiç bedelinin (900.000x2=) 1.800.000 TL’si gelir vergisinden

istisna edilmiş, kalan 200.000 TL’lik kısım ise net ücret sayılarak brüte iblağ

edilmek suretiyle vergilendirilmiştir.

Hizmet erbabı (M),

(L) A.Ş.’den bedelsiz olarak iktisap ettiği pay senetlerini 5/10/2029 tarihinde

elden çıkarmıştır.

Bu durumda, hizmet

erbabı (M) bedelsiz olarak iktisap ettiği pay senetlerini iktisap tarihinden

itibaren dördüncü yılın içinde elden çıkardığından, istisna uygulaması

nedeniyle alınmayan vergilerin %75’i vergi ziyaı cezası

uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte (L) A.Ş’den tahsil edilecektir.

Örnek 8: Teknogirişim şirketi

niteliğini haiz (N) A.Ş., rayiç değeri 2.000.000 TL olan pay senetlerini,

hizmet erbabı (O)’ya 16/9/2026 tarihinde bedelsiz olarak vermiştir. Hizmet

erbabı (O)’nun 2026 yılındaki bir yıllık brüt ücreti 1.080.000 TL’dir.

Hizmet erbabı (O)

tarafından pay senetlerinin 4/11/2030 tarihinde (dört yıllık süre

dolduktan sonra beşinci yılın içerisinde) elden çıkarılması durumunda; pay

senetlerinin hizmet erbabı (O)’ya verildiği yıldaki 2.000.000 TL’lik rayiç

bedeli üzerinden hesaplanan ve istisna uygulaması nedeniyle zamanında alınmayan

gelir vergisinin %25’lik kısmı, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın

gecikme faizi ile birlikte işveren (N) A.Ş.’den tahsil edilecektir.

(6) Hizmet erbabına,

işverenin dahil olduğu şirketler topluluğundaki şirketlerin pay senetleri,

bedelsiz veya indirimli olarak işveren veya şirketler topluluğundaki diğer

şirketler tarafından verilebilmektedir. Bu durumlarda hizmet erbabına bedelsiz

veya indirimli olarak pay senedi verilmek suretiyle sağlanan menfaatler,

işveren şirket tarafından hizmet erbabına ödenen ücret olarak kabul

edilecektir.

Hizmet erbabına,

işverenin de içinde bulunduğu şirketler topluluğundaki diğer şirketlerin pay

senetlerinin verilmesi durumunda da söz konusu istisnadan faydalanılması mümkün

olacaktır.

(7) (Değişik:RG-4/7/2026-33300)

Hizmet erbabına, işverenin aktifinde yer alan aynı şirketler topluluğundaki

şirketlerin pay senetleri bedelsiz veya indirimli olarak verilebileceği gibi bu

pay senetlerinin aynı şirketler topluluğundaki diğer şirketler tarafından

doğrudan hizmet erbabına verilmesi de mümkündür. Her hâlükârda bedelsiz veya

indirimli olarak pay senedi verilmek suretiyle sağlanan menfaatler, işveren

şirket tarafından hizmet erbabına ödenen ücret olarak kabul edilecektir.

Örnek 9: Teknogirişim şirketi

niteliğini haiz (Ö) A.Ş., aynı şirketler topluluğunda yer alan (P) A.Ş.’ye

ait 4.000.000 TL değerindeki pay senedini, bünyesinde çalışan hizmet erbabı

(R)’ye 15/3/2027 tarihinde bedelsiz olarak vermiştir.

Hizmet erbabı (R)’nin 2027

yılındaki bir yıllık brüt ücreti 3.000.000 TL olup istisna uygulanabilecek

tutar (3.000.000x2=) 6.000.000 TL’dir. Dolayısıyla, bedelsiz hisse verilmek

suretiyle sağlanan 4.000.000 TL’lik menfaatin tamamı için istisnadan

yararlanılabilecektir.

(8) (Değişik:RG-4/7/2026-33300)

Bedelsiz veya indirimli olarak iktisap edilen pay senetlerini elinde bulunduran

çalışanın;

- İşten ayrılması

halinde işten ayrıldıktan sonraki dönemde pay senetlerini elinde tuttuğu

süreler ile

- Vefat etmesi halinde

ise bu pay senetlerinin mirasçılar tarafından elde tutulduğu süreler,

bu Tebliğin 4

üncü maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan elde tutma sürelerinin hesabında

dikkate alınacaktır.

Örnek 10: Teknogirişim şirketi

niteliğini haiz (S) A.Ş., rayiç değeri 1.850.000 TL olan pay senetlerini,

hizmet erbabı (Ş)’ye 11/11/2026 tarihinde bedelsiz olarak vermiştir. Hizmet

erbabı (Ş)’nin 2026 yılına ilişkin yıllık brüt ücreti 1.200.000 TL’dir.

Hizmet erbabı (Ş), 29/8/2029 tarihinde işten ayrılmış olup istisnaya konu

edilen pay senetlerini 19/12/2033 tarihinde elden çıkarmıştır.

Söz konusu pay

senetleri hizmet erbabı (Ş) tarafından altı yıl elde tutulduktan sonra elden

çıkarıldığından istisnadan tam olarak faydalanılabilecek ve gelir vergisi

tarhiyatı yapılması söz konusu olmayacaktır.

(9) 193 sayılı

Kanunun 17 nci maddesinde yer alan hizmet erbabına pay senedi verilmek

suretiyle sağlanan menfaatleri, bu madde kapsamındaki ücret istisnasına konu

etmek isteyen işverenlerin bu Tebliğin ekinde yer alan "Hizmet Erbabına

Pay Senedi Verilmek Suretiyle Sağlanan Menfaatlerde Ücret İstisnasına İlişkin

Bildirim"i (Ek-1) doldurmaları ve pay senetlerinin verildiği aya ait

muhtasar ve prim hizmet beyannamesi ekinde vermeleri zorunludur.

ÜÇÜNCÜ BÖLÜM

Ticari

ve Mesleki Kazançlarda Günlük Hasılat Tespiti ve

Gelir

Vergisi Matrahının Belirlenmesi

Yasal düzenleme

MADDE 6- (1) 7524 sayılı

Kanunun 3 üncü maddesiyle yeniden düzenlenen Gelir Vergisi Kanununun 69 uncu

maddesi aşağıdaki gibidir:

“Ticari ve mesleki

kazançlarda günlük hasılat tespiti ve gelir vergisi matrahının belirlenmesi:

MADDE 69- Ticari veya

mesleki faaliyetleri nedeniyle mükellef olanlara yönelik, Vergi Usul Kanununun

127 nci maddesi kapsamında günlük hasılat tutarlarını tespit etmek

amacıyla bir ayda üçten, bir takvim yılında on ikiden az olmamak kaydıyla bu

madde hükümlerine göre işlem tesis edilmek üzere yoklama yapılabilir.

Birinci fıkra

kapsamında İdarece yapılan yoklamalar sonucu tespit edilen

günlük hasılat tutarları ortalamasından hareketle aylık hasılat

tutarı hesaplanır. Bu şekilde tespit edilen

aylık hasılat tutarlarının toplamı, tespit yapılan ay sayısına

bölünmek suretiyle aylık ortalama hasılat tutarı belirlenir. Aylık

ortalama hasılat tutarı, faaliyette bulunulan ay sayısı ile çarpılmak

suretiyle mükelleflerin ilgili takvim yılı hasılatları tespit edilir.

İkinci fıkra

kapsamında tespit edilen hasılat tutarları ile;

a) Bilanço esasına

göre defter tutanlar için ilgili takvim yılına ait gelir tablosunda yer alan

brüt satış tutarı,

b) İşletme hesabı

esasına göre defter tutanlar için ilgili takvim yılına ait işletme hesap

özetinde yer alan dönem içinde elde edilen hasılat tutarı,

c) Serbest meslek

kazanç defteri tutanlar için ilgili takvim yılına ait serbest meslek kazanç

bildiriminde yer alan gayrisafi hasılat tutarı,

arasındaki fark

%20’den fazla olan mükellefler Vergi Usul Kanununun 370 inci maddesi kapsamında

izaha davet edilir ve izahın değerlendirilmesi mezkûr madde hükmüne göre

yapılır.

Bu madde hükümleri

kurumlar vergisi mükellefleri hakkında da uygulanır.

Hazine ve Maliye

Bakanlığı maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye

yetkilidir.”

(2) Söz konusu hüküm,

1/1/2025 tarihinde yürürlüğe girecektir.

Günlük hasılat

tutarlarının tespitinden hareketle ortalama günlük ve aylık hasılat ile yıllık

hasılat tutarlarının tespiti

MADDE 7- (1) Ticari

veya mesleki faaliyeti nedeniyle mükellefiyeti bulunanların günlük hasılat

tutarları, bir ayda üçten, bir takvim yılında ise on ikiden az olmamak kaydıyla

yapılacak yoklamalar ile tespit edilebilecektir.

(2) Günlük hasılat

tutarlarının tespiti için ilgili ayda; yoklama yapılan günlerde belirlenen

günlük hasılat tutarlarının toplamı, yoklama yapılan gün sayısına bölünerek

“günlük ortalama hasılat” tutarı belirlenecek ve günlük ortalama hasılat

tutarları, tespit yapılan ayda çalışılan gün sayısıyla çarpılmak suretiyle

yoklama yapılan ayın hasılat tutarı tespit edilecektir.

(3) Yoklama yapılan

aylara ilişkin aylık hasılat tutarlarının toplamı tespit yapılan ay sayısına

bölünmek suretiyle “aylık ortalama hasılat” tutarı tespit edilecek ve aylık

ortalama hasılat tutarı, ilgili yılda faaliyette bulunulan ay sayısıyla

çarpılmak suretiyle mükelleflerin ilgili takvim yılı hasılat tutarları tespit

olunacaktır.

(4) Üçüncü fıkra

uyarınca tespit edilecek ilgili takvim yılı hasılatları;

- Bilanço esasına

göre defter tutan mükelleflerin aynı takvim yılına ilişkin gelir tablosunda yer

alan brüt satış tutarlarıyla,

- İşletme hesabı esasına

göre defter tutan mükelleflerin aynı takvim yılına ilişkin işletme hesap

özetinde yer alan dönem içinde elde edilen hasılat tutarlarıyla,

- Serbest meslek

kazanç defteri tutan mükelleflerin aynı takvim yılına ilişkin serbest meslek

kazanç bildiriminde yer alan gayrisafi hasılat tutarlarıyla,

kıyaslanacaktır.

(5) Kıyaslama

sonucunda, tespit olunan hasılat tutarlarıyla beyan edilen hasılat tutarları

arasındaki farkın %20’den fazla olması durumunda mükellefler 213 sayılı Kanun

kapsamında izaha davet edilecek, izahın değerlendirilmesi mezkûr Kanun

hükümlerine göre yapılacaktır.

(6) Bu madde

kapsamında nezdinde yoklama yapılacak olan mükellefler; risk analizi sonuçları,

sistem kayıtları, beyan edilen gelir ile yapılan harcamalar arasında uyumsuzluk

bulunması gibi kriterler dikkate alınarak belirlenebilecektir.

(7) Günlük hasılat

tutarının tespitinden hareketle yıllık hasılat tutarının belirlenmesinde gerçek

duruma yakın sonuçların elde edilebilmesi için nezdinde yoklama yapılacak

mükelleflerin; faaliyetinin niteliği, sezonluk çalışıp çalışmadığı, fiilen

faaliyette bulundukları gün ve ay sayıları, hafta sonu ve hafta içi

çalışmaları, tatil günleri gibi hususlar göz önünde bulundurulacaktır.

Örnek 1: Restoran

işletmeciliği ile iştigal eden ticari kazanç mükellefi (A), 2025 takvim yılında

on iki ay boyunca haftanın yedi günü faaliyette bulunmuş ve ilgili yıla ilişkin

brüt satış tutarını 5.000.000 TL olarak bildirmiştir. Günlük hasılat

tutarlarının tespiti için mükellef nezdinde yapılan yoklamalardan elde edilen

sonuçlara ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir:

Yoklama Sayısı

|

Nisan

|

Haziran

|

Eylül

1

|

50.000 TL

|

30.000 TL

|

50.000 TL

2

|

40.000

TL

|

45.000

TL

|

40.000

TL

3

|

60.000

TL

|

35.000

TL

|

45.000

TL

4

|

30.000 TL

|

50.000 TL

|

35.000 TL

A-Ortalama Günlük