Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara isabet eden giderlerin diğer kazançlardan indirilememesi

Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin üçüncü fıkrasında, iştirak hissesi alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilmeyeceği hükmü yer almaktadır. Maddenin üçüncü fıkrası hakkında, TBMM Plan ve Bütçe Komisyonunda kabul edilen değişiklik önergesinin gerekçesinde, “…Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançların elde edilmesi sırasında zarar doğması halinde bu zararlar gider fazlalığından kaynaklandığı için istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararların da giderlerde olduğu gibi kurum kazancından indirilmemesi gerekir. Dolayısıyla, kurumlar vergisinden istisna edilen kazancın elde edilmesi sırasında giderlerin yanı sıra gider fazlalığından doğan zararlar da aynı kapsamda değerlendirilerek konuya ilişkin düzenleme önerilmektedir.” denilmiştir. Dolayısıyla, söz konusu hüküm Kurumlar Vergisi Kanunu ile özel kanunlarda yer alan kurumlar vergisinden müstesna kazançları kapsamaktadır. İştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin giderlerin kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Aynı şekilde, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançların elde edilmesi sırasında zarar doğması halinde bu zararların da istisna kapsamı dışındaki gelirlerden indirilmemesi gerekmektedir. Kanunun anılan hükmü, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin olarak yapılan giderlerin, kurumun vergiye tabi diğer kazanç tutarının tespitinde kurum kazancını azaltıcı veya kurum zararlı ise bu zararı artırıcı bir unsur olarak indirim konusu yapılamayacağını ifade etmektedir. Bu nedenle, bu gelirlerin elde edilmesi için yapılan giderlerin sadece kurumlar vergisinden istisna edilen söz konusu kazançların tespitinde indirim konusu yapılacağı tabiidir.

Örnek 1: (A) Limited Şirketinin 2006 yılı konfeksiyon imalâtı ve satışı faaliyetinden sağladığı hasılat tutarı 20.000.-YTL, buna ilişkin giderleri ise 12.000.-YTL olarak gerçekleşmiştir. Bu kurum, aynı yılda serbest bölgede bulunan şubeden 10.000.-YTL hasılat elde etmiş olup bu faaliyetin elde edilmesi için 4.000.-YTL gider yapılmıştır. Bu durumda, anılan kurumun ödeyeceği kurumlar vergisi aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır. Kurumun 2006 yılı hasılatının toplam tutarı....................................... 30.000.- YTL - Konfeksiyon imalât ve satış hasılatı................................................. 20.000.- YTL - Serbest bölgeden elde edilen gelir................................................... 10.000.- YTL Giderler.......................................................................................... (-) 16.000.- YTL - Konfeksiyon imalat ve satışı ile ilgili giderler ..................................... 12.000.- YTL - Serbest bölge gelirinin elde edilmesi için yapılan gid........................... 4.000.- YTL

Ticari bilanço kârı ............................................................................ 14.000.- YTL - Konfeksiyon imalat ve satış kârı (20.000-12.000=).............................. 8.000.- YTL - Serbest bölge kârı (10.000-4.000=).................................................... 6.000.- YTL İstisna kazanç indirimi (serbest bölge kazancı)..................................... (-) 6.000.- YTL Kurumlar vergisi matrahı .................................................................... 8.000.- YTL Kurumlar vergisi .................................................................................. 1.600.- YTL (8.000 x %20 =) Görüldüğü gibi, kurumlar vergisinden istisna olan serbest bölgeden elde edilen gelirlerin elde edilmesi için yapılan 4.000.- YTL gider, bölge dışı faaliyetlerle ilişkilendirilmemiş ve kurumlar vergisine tabi diğer kazançlardan indirim konusu yapılmamıştır. İstisna kazançlar ile diğer faaliyetlerden doğan kazançların, işletme kayıtlarında ayrımının yapılması ve istisna kazançlara ilişkin maliyet ve gider unsurlarının, diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlarla ilişkilendirilmemesi gerekmektedir. Diğer taraftan, istisna kapsamındaki faaliyetlerin zararla sonuçlanması halinde, zarar tutarı “kanunen kabul edilmeyen gider” olarak dikkate alınacaktır. Örnek 2: ODTÜ Teknoloji Geliştirme Bölgesinde faaliyet gösteren (B) A.Ş.’nin 2006 yılında bu bölgedeki istisna kapsamındaki faaliyeti 15.000.- YTL zararla sonuçlanmıştır. Bu kurumun aynı yılda bölge dışındaki faaliyetleri nedeniyle 20.000.- YTL kazancı bulunmaktadır. Bu durumda, anılan kurumun ödeyeceği kurumlar vergisi aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır. Teknoloji geliştirme bölgesi dışındaki kazancı........................... 20.000.- YTL Teknoloji geliştirme bölgesinde oluşan zarar .......................... (15.000).- YTL Ticari bilanço kârı.................................................................... 5.000.- YTL Kanunen kabul edilmeyen giderler........................................... 15.000.- YTL - Teknoloji geliştirme bölgesinde oluşan zarar………….. (15.000).- YTL Kurumlar vergisi matrahı......................................................... 20.000.- YTL - Ticari bilanço kârı................................................................... 5.000.- YTL - Kanunen kabul edilmeyen giderler......................................... 15.000.- YTL Hesaplanan kurumlar vergisi..................................................... 4.000.- YTL

(20.000 x %20) Örnek 3: ODTÜ Teknoloji Geliştirme Bölgesinde faaliyet gösteren (C) Limited Şirketi, 2006 yılında bu bölgedeki istisna kapsamındaki faaliyeti dolayısıyla 15.000.- YTL gider yapmış ancak henüz bir hasılat gerçekleşmemiştir. Bu kurumun aynı yılda bölge dışındaki faaliyetleri nedeniyle 25.000.- YTL hasılatı ve bu hasılatın elde edilmesine yönelik 5.000.- YTL gideri bulunmaktadır. Bu durumda, anılan kurumun ödeyeceği kurumlar vergisi aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır. Teknoloji geliştirme bölgesi dışındaki hasılatı............................... 25.000.- YTL Bu kazanca ilişkin yapılan gider toplamı....................................... (5.000).- YTL Teknoloji geliştirme bölgesi dışındaki kazancı.............................. 20.000.- YTL Teknoloji geliştirme bölgesi hasılatı...................................................... 0.- YTL Teknoloji geliştirme bölgesinde oluşan zarar (gider)................. (15.000).- YTL Ticari bilanço kârı............................................................................. 5.000.- YTL - Teknoloji geliştirme bölgesi dışındaki kazancı ........................... 20.000.- YTL - Teknoloji geliştirme bölgesinde oluşan zarar .......................... (15.000).- YTL Kanunen kabul edilmeyen giderler................................................ 15.000.- YTL -Teknoloji geliştirme bölgesinde oluşan zarar ........................... (15.000).- YTL Kurumlar vergisi matrahı............................................................... 20.000.- YTL - Ticari bilanço kârı.......................................................................... 5.000.- YTL - Kanunen kabul edilmeyen giderler.............................................. 15.000.- YTL Hesaplanan kurumlar vergisi........................................................... 4.000.- YTL (20.000 x %20) (Ek paragraf: RG-28/9/2024-32676) Öte yandan, 7440 sayılı Kanunun 20 nci maddesiyle, 1/1/2023 tarihinden itibaren elde edilen gelir ve kazançlara uygulanmak üzere Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin üçüncü fıkrası aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir: (Ek paragraf: RG-28/9/2024-32676) Kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmez. Şu kadar ki iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri, Kanunun 19 uncu maddesi kapsamında yapılan devir işlemleri sonrasına isabet edenler de dâhil olmak üzere, kurum kazancından indirilebilir. (Ek paragraf: RG-28/9/2024-32676) Değişiklik gerekçesinde, Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesi kapsamında, iştirak eden şirketin iştirak ettiği şirketi veya iştirak edilen şirketin iştirak eden şirketi devraldığı durumlarda, iştirak hissesi ve pay alımı dolayısıyla yapılan ve devir sonrasına tekabül eden finansman giderlerinin devralan şirkette indirim konusu yapılacağı belirtilmiştir. (Ek paragraf: RG-28/9/2024-32676) Buna göre, Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinin birinci fıkrası kapsamında; - iştirak eden şirketin iştirak ettiği şirketi veya - iştirak edilen şirketin iştirak eden şirketi

96 28/9/2024 tarihli ve 32676 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 23 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğiyle eklenmiştir.

devraldığı durumlarda, iştirak hissesi ve pay alımı dolayısıyla yapılan, devir sonrasına tekabül eden ve 1/1/2023 sonrası ortaya çıkan finansman giderlerinin, devralan şirkette indirim konusu yapılması mümkün olacaktır. (Ek paragraf: RG-28/9/2024-32676) Örnek 4: (A) A.Ş., (B) A.Ş.'nin hisselerini 17/3/2020 tarihinde 5 yıl vadeli banka kredisi kullanarak satın almıştır. 10/2/2021 tarihinde (A) A.Ş., 5520 sayılı Kanunun 19 uncu maddesi kapsamında (B) A.Ş.'yi devralmıştır. (Ek paragraf: RG-28/9/2024-32676) Bu durumda (A) A.Ş., 1/1/2023 tarihinden itibaren oluşan, banka kredisi kaynaklı finansman giderlerini kurum kazancının tespitinde dikkate alabilecektir. (Ek paragraf: RG-28/9/2024-32676) Örnek 5: (D) A.Ş., (E) A.Ş.'nin hisselerini 2/4/2019 tarihinde 7 yıl vadeli banka kredisi kullanarak satın almıştır. 3/7/2022 tarihinde (E) A.Ş., 5520 sayılı Kanunun 19 uncu maddesi kapsamında (D) A.Ş.'yi devralmıştır. (Ek paragraf: RG-28/9/2024-32676) Bu durumda (E) A.Ş., 1/1/2023 tarihinden itibaren oluşan, banka kredisi kaynaklı finansman giderlerini kurum kazancının tespitinde dikkate alabilecektir. (Ek paragraf: RG-28/9/2024-32676) Diğer taraftan, söz konusu örneklerde açıklandığı şekilde devir tarihi ile 31/12/2022 tarihi arasında oluşan finansman giderlerinin ise devir alan şirketlerce kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacağı tabiidir. İndirim konusu yapılabilecek gider tutarının tespitinde finansman gider kısıtlamasına ilişkin hükümlerin de ayrıca dikkate alınması gerekmektedir.