Yabancı paraların dönem sonu değerlemesinden kaynaklanan kur farkı kazançlarına ilişkin istisna

(Danıştay 3. Daire Başkanlığı'nın 29/11/2023 tarihli ve 2023/3106 Esas No.lu Kararı ile iptal edilmiştir.) 31/12/2021 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralarını, bu Kanunun geçici 14 üncü maddesi ve 1211 sayılı Kanunun ilgili hükmünde öngörülen süre ve şekilde Türk Lirası mevduat veya katılma hesaplarına dönüştüren kurumlar vergisi mükelleflerinin, söz konusu yabancı paralarının dördüncü geçici vergilendirme (1/10/2021-31/12/2021) dönemine ilişkin dönem sonu değerlemesinden kaynaklanan kur farkı kazançları kurumlar vergisinden istisna tutulacaktır. Mükellefler gerek dönem içi gerekse dönem sonu kur farkı kazançlarını muhtelif usullere göre belirleyebilmektedirler. Ancak, istisnaya konu edilecek kur farkı gelirinin tespitine münhasır olmak üzere, dönem içi döviz çıkışlarında ve istisna tutarının hesaplanmasında ilgili hesaba giriş sırasının esas alınması gerekmektedir. Öte yandan, 31/12/2021 tarihli bilançonun “Bankalar Hesabında” yer alan yabancı paraların birden fazla döviz tevdiat hesabından oluşması halinde Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 14 üncü maddesi ve Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasının ilgili mevzuatı çerçevesinde dönüştürülebilen döviz cinslerine ilişkin döviz tevdiat hesapları istisna tutarının belirlenmesinde

birlikte dikkate alınacaktır. İstisna hesabında aynı döviz cinsinden döviz tevdiat hesapları birlikte dikkate alınacağından, bu hesaplar arasında yapılan aktarma işlemlerinin giriş çıkış olarak değerlendirilemeyeceği tabiidir. Örnek 1: (A) A.Ş. 31/12/2021 tarihli bilançosunda “Bankalar Hesabında” yer alan 1.000.000 ABD Dolarını 14/1/2022 tarihinde Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 14 üncü maddesi kapsamında 6 ay vadeli ve %15 faiz ödemeli Türk Lirası mevduat hesabına dönüştürmüştür. (1 ABD Doları 30/9/2021 tarihinde 8,8433 TL, 31/12/2021 tarihinde 12,9775 TL) Mükellef tarafından 2/2/2021 tarihinde satın alınan ve 31/12/2021 tarihli bilançosunda yer alan 1.000.000 ABD Dolarının dördüncü geçici vergilendirme (1/10/2021-31/12/2021) dönemine ilişkin dönem sonu değerlemesinden kaynaklanan kur farkı kazancı 4.134.200,00 TL’dir. Mükellefin söz konusu 1.000.000 ABD Doları hesabı dışında dönem içinde başkaca bir yabancı para hesabı bulunmamaktadır. Buna göre, (A) A.Ş.’nin 1/10/2021-31/12/2021 dönemine ilişkin kur farkı değerlemesinden kaynaklanan 4.134.200,00 TL kur farkı kazancı, söz konusu döviz tutarının 17/2/2022 tarihine kadar Türk Lirasına dönüştürülerek Türk Lirası mevduat hesabında değerlendirilmesi nedeniyle kurumlar vergisinden istisna edilecektir. Türk Lirası mevduat hesabının 1211 sayılı Kanunun ilgili hükmü kapsamında açılması şartıyla Türk Lirasına dönüşümün 7352 sayılı Kanunun Resmi Gazete’de yayım tarihinden önce olması istisnadan yararlanmaya engel teşkil etmeyecektir. Öte yandan, (A) A.Ş.’nin 31/12/2021 tarihli bilançosunda yer alan 1.000.000 ABD Dolarına ilişkin olarak 1/10/2021 tarihinden önceki dönemlere ilişkin dönem sonu değerlemesinden kaynaklanan kur farkı kazançlarının bu istisna kapsamında değerlendirilmeyeceği tabiidir. Örnek 2: (B) A.Ş.’nin aynı döviz tevdiat hesabının 2021 yılı hareketleri aşağıdaki gibidir: (ABD Doları) Döviz Bakiye Alış Tarihi TL Değeri Bakiye TL ABD Alış tutarı Satış tutarı kuru Doları 30/9/2021 800.000 8,8433 7.074.640 7.074.640 800.000 28/10/2021 1.000.000 9,4813 9.481.300 16.555.940 1.800.000 30/11/2021 1.300.000 12,6595 16.457.350 33.013.290 3.100.000 21/12/2021 1.500.000 17,4731 -26.209.650 6.803.640 1.600.000 31/12/2021 Değerleme kuru: 12,9775 1.600.000

(B) A.Ş. 30/11/2021 tarihi itibarıyla bakiye döviz tutarı olan 3.100.000 ABD Dolarının 1.500.000 ABD Dolarlık kısmını, 21/12/2021 tarihinde 17,4731 kuru üzerinden satmıştır. (B) A.Ş. gerek dönem içi gerekse dönem sonu kur farkı kazancının tespitinde hangi yöntemi kullanırsa kullansın dönem sonu kur farkı geliri 13.960.360,00 TL olacaktır. Ancak, 1.600.000 ABD Dolarının Türk Lirası mevduat hesabına dönüştürülmesi nedeniyle 31/12/2021 tarihi itibarıyla dönem sonu kur farkı değerlemesi sonucunda istisnaya konu edilecek kur farkı geliri bu bölümdeki açıklamalar dikkate alınarak hesaplanacaktır. (B) A.Ş. 31/12/2021 tarihli bilançosunda yer alan 1.600.000 ABD Dolarını 14/1/2022 tarihinde Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 14 üncü maddesi kapsamında 6 ay vadeli ve %15 faiz ödemeli Türk Lirası mevduat hesabına dönüştürmüştür. Buna göre, dönem sonunda bu Kanunun geçici 14 üncü maddesi kapsamında kurumlar vergisinden istisna tutulacak kur farkı geliri hesaplanırken, 1/10/2021-31/12/2021 dönemindeki 1.500.000 ABD Doları tutarlı satış işleminin 800.000 ABD Dolarlık kısmının 30/9/2021 tarihli alıştan, 700.000 ABD Dolarlık kısmının da 28/10/2021 tarihli alıştan yapıldığı kabul edilecek, 31/12/2021 tarihinde 1.600.000 ABD Doları olan bakiye döviz tutarının dönem sonu değerlemesi nedeniyle; -300.000 ABD Doları x (12,9775-9,4813=3,4962) = 1.048.860,00 TL

-1.300.000 ABD Doları x (12,9775-12,6595 =0,3180) = 413.400,00 TL olmak üzere hesaplanan toplam 1.462.260,00 TL kur farkı geliri bu madde kapsamında kurumlar vergisinden istisna edilecektir. Örnek 3: (C) A.Ş.’nin 31/12/2021 tarihli bilançosunda “Bankalar Hesabı”nda 1.000.000 ABD Doları ve 1.000.000 Avro olmak üzere iki ayrı döviz tevdiat hesabı bulunmaktadır. Başkaca döviz tevdiat hesabı olmayan (C) A.Ş.’nin söz konusu döviz tevdiat hesaplarına ilişkin hesap hareketleri aşağıdaki gibidir. (C) A.Ş., 31/12/2021 tarihli bilançosunda yer alan 1.000.000 ABD Doları ve 1.000.000 Avro tutarındaki döviz tevdiat hesaplarının tamamını 16/2/2022 tarihinde, Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 14 üncü maddesinden yararlanmak amacıyla Türk Lirası mevduat hesabına dönüştürmüştür. (ABD Doları kuru 31/12/2021 tarihinde 12,9775 TL, 16/2/2022 tarihinde 13,2022 TL olup Avro 31/12/2021 tarihinde 14,6823 TL, 16/2/2022 tarihinde 15,3002 TL’dir.) (A) Bankası ABD Doları Hesabı İşlem tarihi İşlem türü Tutar Kur TL tutarı Döviz bakiyesi

1/10/2021 Döviz alış 2.000.000 8,8785 17.757.000 2.000.000 9/10/2021 Döviz satış -100.000 8,8982 -889.820 1.900.000 23/10/2021 Giden havale -1.500.000 9,5860 -14.379.000 400.000 15/12/2021 Gelen havale 600.000 14,1745 8.504.700 1.000.000

31.12.2021 Değerleme kuru 12,9775 10.992.880 1.000.000

(C) A.Ş.’nin 31/12/2021 tarihi itibarıyla bu hesaba ilişkin döviz bakiyesi 1.000.000 ABD doları olup dönem sonu kur farkı kazancının istisnaya konu edilecek kısmının tespitinde Tebliğin bu bölümünde yer alan açıklamalar dikkate alınacaktır. 9/10/2021 tarihli 100.000 ABD Doları ve 23/10/2021 tarihli 1.500.000 ABD Doları satış işlemlerinin 1/10/2021 tarihli 2.000.000 ABD Doları alışından yapıldığı kabul edilecektir. Buna göre, bu Kanunun geçici 14 üncü maddesi kapsamında Türk Lirasına dönüştürülen 1.000.000 ABD Doları dolayısıyla istisna uygulanacak (31/12/2021) dönem sonu kur farkı geliri, satış işlemleri sonucu kaldığı kabul edilen 1/10/2021 alıştan 400.000 ABD Doları ve 15/12/2021 tarihli alıştan 600.000 ABD Doları dikkate alınarak hesaplanacaktır. Alınan Tutar Alış Tarihi Alış Kuru 1/10/2021-31/12/2021 dönemi değerlemeden doğan kur farkı geliri (ABD Doları) 1/10/2021 8,8785 400.000 (12,9775-8,8785=4,0990) x Dolar tutarı = 1.639.600 TL 15/12/2021 14,1745 600.000 (12,9775-14.1745=-1,1970) x Dolar tutarı = -718.200 TL Dönem sonu kur farkı kazancı [1.639.600 TL + (-718.200 TL)=] 921.400 TL

Aynı mükellefin (B) Bankasındaki Avro hesabının işleyişi ise şöyledir: Avro Hesabı İşlem tarihi İşlem türü Tutar Kur TL tutarı Döviz bakiyesi

1/10/2021 Döviz alış 1.600.000 10,2933 16.469.280 1.600.000 15/11/2021 Giden havale -600.000 11,3448 -6.806.880 1.000.000 17/12/2021 Gelen havale 700.000 17,1957 12.036.990 1.700.000 25/12/2021 Giden havale -700.000 13,2926 -9.304.820 1.000.000

31.12.2021 Değerleme kuru 14,6823 12.394.570 1.000.000

(C) A.Ş.’nin 31/12/2021 tarihi itibarıyla (B) Bankasındaki Avro hesabına ilişkin döviz bakiyesi 1.000.000 Avro olup dönem sonu kur farkı kazancının istisnaya konu edilecek kısmının tespitinde Tebliğin bu bölümünde yer alan açıklamalar dikkate alınacaktır. 15/11/2021 tarihli 600.000 Avro ve 25/12/2021 tarihli 700.000 Avro satış işlemlerinin 1/10/2021 tarihli 1.600.000 Avro alışından yapıldığı kabul edilecektir. Buna göre, bu Kanunun geçici 14 üncü maddesi kapsamında Türk Lirasına dönüştürülen 1.000.000 Avro dolayısıyla istisna uygulanacak (31/12/2021) dönem sonu kur farkı geliri, satış işlemleri sonucu kaldığı kabul edilen 1/10/2021 tarihli alıştan 300.000 Avro, 17/12/2021 tarihli alıştan 700.000 Avro dikkate alınarak hesaplanacaktır.

Alış Alınan Tutar 1/10/2021-31/12/2021 dönemi değerlemeden doğan kur Alış Tarihi Kuru (Avro) farkı geliri 01.10.2021 10,2933 300.000 (14,6823-10,2933) x Avro tutarı = 1.316.700 TL 17.12.2021 17,1957 700.000 (14,6823-17,1957) x Avro tutarı = -1.759.380 TL Dönem sonu kur farkı zararı [1.316.700 TL + (-1.759.380TL)=] -442.680 TL

Dolayısıyla, 31/12/2021 tarihli bilançoda yer alan 1.000.000 Avro tutarındaki döviz tevdiat hesabının 1/10/2021- 31/12/2021 dönemiyle sınırlı olmak üzere değerlemesinden [1.316.700,00 TL + (-1.759.380,00TL)=] -442.680,00 TL kur farkı zararı doğacaktır. (C) A.Ş.’nin 1.000.000 ABD Doları ve 1.000.000 Avro döviz tevdiat hesaplarının tamamını 16/2/2022 tarihinde bu Kanunun geçici 14 üncü maddesi kapsamında Türk Lirası mevduat hesabına dönüştürmesi halinde, dönem sonu değerlemesinden kaynaklanan kur farkı kazançlarının istisna uygulanacak 1/10/2021 ila 31/12/2021 tarihleri arasındaki döneme isabet eden kısmı [921.400,00 TL + (-442.680,00 TL)=] 478.720,00 TL olacaktır. 40.3.1.1.1. 31/12/2021 tarihli bilançolarda yer alan yabancı paraların bir kısmının Türk Lirasına dönüştürülmesi durumunda istisna uygulanacak tutarın hesabı Kurumlar vergisi mükelleflerinin, bu istisnanın uygulamasında dikkate alacakları 31/12/2021 tarihli bilançolarında yer alan yabancı para hesaplarına muhtelif tarihlerde yabancı para girişlerinin olması mümkündür. Mükellefler tarafından, 31/12/2021 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralarının sadece bir kısmının bu düzenleme kapsamında Türk Lirası mevduat veya katılma hesabına dönüştürülmesi halinde, dönem sonu (31/12/2021) itibarıyla kur farkı değerlemesinden doğan kambiyo karının istisna uygulanacak kısmı, Türk Lirasına dönüştürülen yabancı paraların mükellefin 31/12/2021 tarihli bilançosunda yer alan yabancı para hesabına oranı dikkate alınmak suretiyle tespit edilecektir. Ancak, bu değerlemede sadece 31/12/2021 tarihli bilançoda yer alan ve bu Kanun kapsamında dönüştürülebilir nitelikteki yabancı paraların dikkate alınabileceği tabiidir. Örnek 1: Tek bir döviz tevdiat hesabı olan (Ç) A.Ş.’nin bu döviz tevdiat hesabına muhtelif tarihlerde aktarmış olduğu yabancı para tutarlarına ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir:

Alınan Tutar Alış Tarihi Alış Kuru TL Değeri (ABD Doları) 2/3/2021 7,3029 100.000 730.290 1/7/2021 8,6803 100.000 868.030 12/10/2021 8,9367 100.000 893.670 20/10/2021 9,2845 100.000 928.450 20/1/2022 13,5703 100.000 1.357.030

(Ç) A.Ş. 31/12/2021 tarihli bilançosunda yer alan 400.000 ABD Doları tutarındaki döviz tevdiat hesabının 200.000 ABD Dolarlık kısmını 1/2/2022 tarihinde, Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 14 üncü maddesinden yararlanmak amacıyla Türk Lirası mevduat hesabına dönüştürmüştür. (ABD Doları kuru 30/9/2021 tarihinde 8,8433 TL, 31/12/2021 tarihinde ise 12,9775 TL’dir.) (Ç) A.Ş.’nin 31/12/2021 tarihi itibarıyla dönem sonu kur farkı kazancının istisnaya konu edilecek kısmının tespitinde bu Tebliğin (40.3.1.1.) bölümünde yer alan açıklamalar dikkate alınacaktır. Buna göre, bu Kanunun geçici 14 üncü maddesi kapsamında Türk Lirasına dönüştürülen 200.000 ABD Doları dolayısıyla istisna uygulanacak (31/12/2021) dönem sonu kur farkı geliri 2/3/2021 ve 1/7/2021 alış tarihli döviz tutarları dikkate alınarak hesaplanacaktır.

Alınan Tutar Alış Tarihi Alış Kuru 1/10/2021-31/12/2021 dönemi değerlemeden doğan kur farkı geliri (ABD Doları) 2/3/2021 7,3029 100.000 (12,9775-8,8433=4,1342) x Dolar tutarı = 413.420 TL 1/7/2021 8,6803 100.000 (12,9775-8,8433=4,1342) x Dolar tutarı = 413.420 TL 12/10/2021 8,9367 100.000 (12,9775-8,9367=4,0408) x Dolar tutarı = 404.080 TL 20/10/2021 9,2845 100.000 (12,9775-9,2845=3,6930) x Dolar tutarı = 369.300 TL 20/1/2022 13,5703 100.000 31/12/2021 tarihli bilançoda yer almadığı için istisnaya konu edilmeyecektir.

Buna göre, 31/12/2021 tarihli bilançoda yer alan döviz tevdiat hesabının 1/10/2021-31/12/2021 dönemiyle sınırlı olmak üzere değerlemesinden doğan kur farkı geliri (413.420,00+413.420,00+404.080,00+369.300,00=) 1.600.220,00 TL’dir. İstisna uygulanacak tutar = 1/10/2021-31/12/2021 dönemine x Dönüşüm oranı ilişkin değerlemeden doğan kazanç

Dönüşüm oranı = Dönüştürülen yabancı para tutarı (TL) / 31/12/2021Yabancı para bakiyesi (TL) (200.000 ABD Doları / 400.000 ABD Doları) Dönüşüm oranı = 2.595.500,00TL / 5.191.000,00TL = 0,50 İstisna uygulanacak tutar = 1.600.220,00 TL x 0,50 = 800.110,00 TL olacaktır. Örnek 2: Tebliğin (40.3.1.1.) bölümünde yer alan “Örnek 2”deki (B) A.Ş.’nin 31/12/2021 tarihli bilançosunda yer alan 1.600.000 ABD Doları tutarındaki döviz tevdiat hesabının bakiyesinin 400.000 ABD Dolarlık kısmını bu Kanunun geçici 14 üncü

maddesi kapsamında Türk Lirası mevduat hesabına dönüştürmesi durumunda istisna uygulanacak dönem sonu kur farkı kazancı aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır. Dönüşüm oranı = Dönüştürülen yabancı para tutarı (TL) / Yabancı para bakiyesi (TL) (31/12/2021) = 5.191.000,00 TL / 20.764.000,00 TL =0,25 (400.000 ABD Doları / 1.600.000 ABD Doları) İstisna uygulanacak tutar = 1.462.260,00 TL x 0,25 = 365.565,00 TL Örnek 3: Tebliğin (40.3.1.1) bölümünde yer alan “Örnek 3”teki (C) A.Ş. 31/12/2021 tarihli bilançosunda “Bankalar Hesabı”nda iki ayrı döviz tevdiat hesabında yer alan 1.000.000 ABD Doları ve 1.000.000 Avrodan 500.000 ABD Doları ve 500.000 Avro tutarını 16/2/2022 tarihinde, Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 14 üncü maddesinden yararlanmak amacıyla Türk Lirası mevduat hesabına dönüştürmüştür. Dönüşüm oranı= Dönüştürülen yabancı para tutarı (TL) / Yabancı para bakiyesi (TL) (31/12/2021) = [(6.488.750 TL + 7.341.150TL) / (12.977.500 TL + 14.682.300 TL)] (500.000 ABD Doları + 500.000 Avro) / (1.000.000 Dolar + 1.000.000 Avro) = 13.829.900,00 TL /27.659.800,00 TL = 0,50 İstisna uygulanacak tutar = 478.720,00 TL x 0,50 = 239.360,00 TL olacaktır. Dolayısıyla, 31/12/2021 tarihli bilançosunda 1.000.000 ABD Doları ve 1.000.000 Avro döviz tevdiat hesabı bulunan (C) A.Ş.’nin 500.000 ABD Doları ve 500.000 Avroluk döviz tevdiat hesaplarını dönüştürmesi halinde 1/10/2021-31/12/2021 dönemine ilişkin değerlemeden doğan 478.720,00 TL kazancın %50’lik kısmı (239.360,00 TL) söz konusu kurumlar vergisi istisnasına konu edilebilecek, kalan 239.360,00 TL’lik kısım ise genel hükümlere göre vergilendirilecektir. Söz konusu (C) A.Ş. nin 1.000.000 ABD Doları ve 1.000.000 Avrodan oluşan döviz tevdiat hesaplarından sadece ABD doları hesabının tamamını 16/2/2022 tarihinde Türk lirası mevduat hesabına dönüştürmesi durumunda ise istisna edilecek tutar aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır. Dönüşüm oranı = Dönüştürülen yabancı para tutarı (TL) / Yabancı para bakiyesi (TL) = [(12.977.500 TL) / (12.977.500 TL + 14.682.300 TL)] (1.000.000 Dolar) / (1.000.000 Dolar + 1.000.000 Avro) =12.977.500,00 TL /27.659.800,00 TL = 0,4692 Dolayısıyla istisna uygulanacak tutarın tespitinde dönüşüm oranı 0,4692 olarak dikkate alınacaktır. İstisna uygulanacak tutar = 478.720,00 TL x 0,4692 = 224.615,42 TL olacaktır.