Geçiş dönemi ve müteakip dönemlerde vergi yükünün tespiti

Geçici 17 nci maddenin birinci fıkrasının (c) bendi uyarınca, 1/1/2024 tarihinden önceki işlemlerden kaynaklanan ve finansal tablolarda ertelenmiş vergi varlığı veya yükümlülüğü olarak kaydedilen tutarlar, vergi yükünün hesabında dikkate alınır. Bu tutarlar, asgari kurumlar vergisi oranı veya ilgili ülkede uygulanan kurumlar vergisi oranından düşük olanı üzerinden hesaplanır. Şu kadar ki, ülkesel bazlı kazancın tespitine yönelik yapılan hesaplamada, zarardan kaynaklanan ertelenmiş vergi varlığı tutarı, söz konusu varlığın bir işletme bazlı zarara atfedilebilir olması koşuluyla, asgari kurumlar vergisi oranı uygulanmak suretiyle yeniden hesaplanabilir. Bu hükmün uygulanması bakımından, ertelenmiş vergi varlığına ilişkin hesap veya değer düzeltmesinden kaynaklanan zarar tutarları dikkate alınmaz. Ayrıca, karma CFC vergi düzenlemesi kapsamında oluşan ertelenmiş vergi varlıkları ve yükümlülükleri bu hükmün uygulanmasında dikkate alınmaz. Örneğin (A) bağlı işletmesi, %15 oranında kurumlar vergisi uygulanan (A) ülkesinde bulunmaktadır. 2024 hesap döneminde ATV uygulamasına ilk defa tabi olan (A) bağlı işletmesinin 1/1/2024 tarihinden önce kaydedilen 100€ tutarında yerel mali zararı bulunması durumunda, bu zarara ilişkin 15€ (= 100€ x %15) ertelenmiş vergi varlığı oluşur. Bu zararın 2024 hesap döneminde kullanılması halinde, söz konusu zarar tutarı ATV hesaplamaları kapsamında toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarına dâhil edilir. Bir ülkedeki bağlı işletmelerin finansal tablolarına yansıtılan devreden vergi kredilerine ilişkin ertelenmiş vergi varlıkları, geçiş dönemi ve sonraki dönemlere ilişkin vergi yükünün tespitinde dikkate alınır. Geçiş döneminden önce kaydedilen bu tür ertelenmiş vergi varlıklarına, ek 4 üncü maddenin dördüncü fıkrasının (a) bendinin beş numaralı alt bendi uygulanmaz.

Geçici 17 nci maddenin birinci fıkrasının (c) bendi kapsamında dikkate alınan ertelenmiş vergi varlıklarının tutarı, bu varlıkların hesaplanmasında kullanılan kurumlar vergisi oranının asgari kurumlar vergisi oranının altında olması durumunda, finansal hesaplarda tahakkuk eden ertelenmiş vergi varlıklarının tutarına eşittir. Aksi halde finansal hesaplara yansıtılan ertelenmiş vergi varlıklarının tutarı (A), ilgili ülkede uygulanan kurumlar vergisi oranı (B) ve asgari kurumlar vergisi oranı (C) olmak üzere aşağıdaki formüle göre hesaplanır.

İade edilebilir vergi kredilerinin ATV uygulamasının yürürlük tarihinden önce bağlı işletmenin finansal hesaplarında gelir olarak kaydedilmiş olması durumunda, geçici 17 nci maddenin birinci fıkrasının (c) bendi kapsamında dikkate alınan herhangi bir ertelenmiş vergi oluşmaz. Bununla birlikte, geçiş dönemi öncesinde tahakkuk etmiş iade edilebilir vergi kredisinin kullanılması halinde, bu kredi tutarı gelir vergisi yükümlülüğü kapsamında kullanılıp kullanılmadığından bağımsız olarak düzeltilmiş kapsanan vergilerde indirim olarak değerlendirilmez.

Ayrıca geçici 17 nci maddenin birinci fıkrasının (ç) bendinde belirtilenler dışında, mezkûr fıkranın (c) bendi uyarınca ATV hesaplamalarına dâhil edilen ertelenmiş vergi tutarları, ek 4 üncü maddenin dördüncü fıkrasının (a) bendinin (1), (2), (3) ve (4) numaralı alt bentleri ya da ek 6 ncı maddenin altıncı fıkrasının (b) bendi kapsamında herhangi bir düzeltmeye tabi değildir. Bu kapsamda, geçiş döneminin başında bağlı işletmenin mevcut ertelenmiş vergi tutarları, gelecek dönemlerde mahsup edilebilecek yeterli vergiye tabi kazanç oluşmayacağı beklentisiyle muhasebeleştirilmemiş olan ertelenmiş vergi varlıklarını içerir. Ancak, bağlı işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararının belirlenmesinde kullanılan yetkilendirilmiş finansal muhasebe standardı kapsamında yansıtılması veya açıklanması mümkün olmayan ertelenmiş vergi varlıkları bu kapsama dâhil edilmez.

Ek 4 üncü maddenin altıncı fıkrası kapsamında bir tercih yapılması durumunda, geçici 17 nci maddenin birinci fıkrasının (c) bendi uyarınca ertelenmiş vergi tutarlarının tespitinde, ülkesel bazlı zarara ilişkin ertelenmiş vergi varlığı tutarları dikkate alınmaz.

Örnek 1:Vergilendirme dönemi olarak takvim yılını kullanan (A) işletmesi, 31/12/2023 tarihinde sona eren hesap dönemi itibarıyla ilk defa küresel ATV’ye tabi olan bir çok uluslu işletme grubunun (A) ülkesinde bulunan bağlı işletmesidir. (A) ülkesinde %20 oranında kurumlar vergisi uygulanmakta olup, bu ülkede bulunan işletmeler tüm dünya kazançları üzerinden vergilendirilmekte ve bu işletmelerin yurt dışında ödedikleri vergilerin mahsubuna izin verilmektedir. 2022 yılında (A) işletmesi, (B) ülkesinde yaptığı bir yatırımdan 100€ tutarında faiz geliri elde etmiş ve bu gelir üzerinden (B) ülkesinde 30€ tutarında vergi kesintisi yapılmıştır. (A) işletmesinin, (B) ülkesinde ödediği söz konusu verginin 20€’su 2022 yılında (A) ülkesinde hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilmiş; kalan 10€ tutarındaki vergi ise gelecek hesap dönemlerine devretmiştir. Bu çerçevede (A) işletmesi, 2022 hesap dönemine ilişkin finansal tablolarında 10€ tutarında ertelenmiş vergi varlığı kaydetmiştir. 2022 yılında (A) işletmesi ayrıca, nitelikli araştırma-geliştirme harcaması karşılığında 10€ tutarında yatırım vergi kredisi elde etmiş ve bu nedenle finansal tablolarında 10€ tutarında ertelenmiş vergi varlığı kaydetmiştir. Vergi kredisinin devrinden doğan ertelenmiş vergi varlığı, geçiş dönemi ve sonraki hesap dönemlerinde dikkate alınacaktır. İlgili ülkenin kurumlar vergisi oranı, asgari kurumlar vergisi oranından yüksek olduğundan, söz konusu ertelenmiş vergi varlığı asgari kurumlar vergisi oranı üzerinden yeniden hesaplanır. Yabancı vergi kredisi devri (10€) ile yatırım vergi kredisi devrinden (10€) doğan ertelenmiş vergi varlıkları, geçici 17 nci maddenin birinci fıkrasının (c) bendine ilişkin yukarıda açıklanan formül uyarınca yeniden hesaplanır. Buna göre her bir devredilen krediye ilişkin yeniden hesaplanan ertelenmiş vergi varlığı tutarı 7,5€ olacaktır [= (10€ ertelenmiş vergi varlığı / %20 kurumlar vergisi oranı) x %15 (asgari kurumlar vergisi oranı)].