Ara ana işletmenin mükellefiyeti

Ara ana işletmenin Türkiye’de bulunduğu ve nihai ana işletmenin veya kısmen sahip olunan ana işletmenin bulunduğu ülkeler tarafından ilgili ülke mevzuatı uyarınca nitelikli IIR kapsamında küresel ATV’nin uygulanmadığı durumda, IIR kapsamında verginin mükellefi, Türkiye’de bulunan ara ana işletmedir.

Bir ara ana işletme, hesap dönemi içinde herhangi bir zaman diliminde doğrudan veya dolaylı olarak mülkiyet payına sahip olduğu düşük vergilendirilen bağlı işletmelere ilişkin olarak IIR uygular ve tahsis edilebilir payı oranında küresel ATV öder. Ara ana işletmenin tahsis edilebilir payı, nihai ana işletmenin tahsis edilebilir payıyla sınırlı değildir. Örneğin, nitelikli IIR uygulanmayan bir ülkede bulunan nihai ana işletme bir ara ana işletmenin mülkiyet payının %90’ına sahiptir ve bu ara ana işletme de düşük vergilendirilen bağlı işletmenin mülkiyet payının %100’üne sahiptir. Bu iki ana işletmenin düşük vergilendirilen bağlı işletmedeki tahsis edilebilir payı, doğrudan veya dolaylı olarak düşük vergilendirilen bağlı işletmede sahip oldukları mülkiyet payına göre tespit edildiğinden, ara ana işletmenin düşük vergilendirilen bağlı işletmenin küresel ATV’sine ilişkin tahsis edilebilir payı %100, nihai ana işletmenin aynı düşük vergilendirilen bağlı işletmedeki tahsis edilebilir payı ise %90 olarak belirlenir.

Ara ana işletmenin düşük vergilendirilen bağlı işletmede sahip olduğu mülkiyet paylarının oranı, IIR’nin uygulanıp uygulanmayacağının tespitinde belirleyici değildir. Buna göre, ara ana işletmenin aynı çok uluslu işletme grubuna bağlı düşük vergilendirilen bir bağlı işletmeye ilişkin olarak IIR uygulayabilmesi için, bu bağlı işletme üzerinde kontrol gücüne sahip olması gerekmez. Örneğin bir ara ana işletmenin, düşük vergilendirilen bir bağlı işletmede %10 oranında bir mülkiyet payına sahip olması durumunda dahi hesaplanan küresel ATV bakımından mükellef olması mümkündür. Bu durumda ara ana işletme söz konusu verginin ödenmesinden mülkiyet payına sahip olunan bağlı işletmedeki tahsis edilebilir payı ile sınırlı olmak üzere sorumludur.

İki veya daha fazla ara ana işletme tarafından aynı düşük vergilendirilen bağlı işletmeye ilişkin olarak IIR’nin uygulanmasının gerektiği durumlarda, nitelikli IIR uygulamakla yükümlü bir ara ana işletmenin kontrol gücüne sahip olduğu alt kademedeki diğer ara ana işletme tarafından IIR uygulanmaz. Bu kapsamda, ara ana işletmesi Türkiye’de bulunmakla birlikte söz konusu işletmede kontrol gücüne sahip başka ülkelerde bulunan ara ana işletmelerin bulunması ve bu ülkelerde nitelikli IIR kapsamında küresel ATV’nin uygulanması durumunda, Türkiye’de bulunan ara ana işletme tarafından IIR uygulanmaz ve söz konusu işletme bu kapsamda mükellef olmaz. Öte yandan, Türkiye’de bulunan ara ana işletmenin, Türkiye’de bulunan başka bir ara ana işletme üzerinde kontrol gücüne sahip olması durumunda mülkiyet zincirinin üstünde bulunan ara ana işletme IIR kapsamında mükellef olur.

Ancak, birbiri üzerinde kontrol gücüne sahip olmayan aynı çok uluslu işletme grubuna bağlı birden fazla ara ana işletme tarafından aynı düşük vergilendirilen bağlı işletmeye ilişkin olarak IIR’nin uygulanması ve bu kapsamda söz konusu ara ana işletmelere mükellefiyet tesis edilmesi mümkündür.

Düşük vergilendirilen bağlı işletmenin aynı mülkiyet payına sahip olan birden fazla ana işletmenin bulunması durumunda, IIR kapsamında küresel ATV’nin ödenmesinden öncelikle mülkiyet zincirinin en üstündeki ana işletmeler sorumludur.

Bu kapsamda, düşük vergilendirilen bir bağlı işletmeye ilişkin nihai ana işletme tarafından nitelikli IIR uygulanmasının gerektiği bir hesap döneminde, hesaplanan küresel ATV bakımından ara ana işletmenin bir sorumluluğu bulunmaz. Bu düzenleme, ilgili ülkenin yerel vergi mevzuatı uyarınca nihai ana işletme tarafından nitelikli IIR uygulanmasının zorunlu kılındığı durumlarda geçerlidir. Bu nedenle örneğin; nihai ana işletmenin bulunduğu ülkede nitelikli IIR’ye ilişkin düzenlemelerin yapıldığı fakat henüz yürürlüğe girmediği veya nihai ana işletmenin ATV kurallarının kapsamı dışında kalan bir muaf işletme olduğu durumda bu kural geçersizdir. Ek 7 nci maddenin üçüncü fıkrasının (a) bendi uyarınca, düşük vergilendirilen bir bağlı işletmenin nihai ana işletmesinin Türkiye’de bulunması durumunda mükellef, bu nihai ana işletmedir. Düşük vergilendirilen bağlı işletmenin nihai ana işletmesinin Türkiye dışında başka bir ülkede bulunması ve ara ana işletmenin Türkiye’de bulunması, ayrıca diğer ülke tarafından nitelikli IIR’nin uygulanmaması durumunda ise mezkûr maddenin (c) bendi uyarınca, Türkiye’de bulunan ara ana işletme bakımından bir mükellefiyet söz konusu olur.

Örnek 1: (A) ülkesinde bulunan (A) işletmesi, (ABC) grubunun nihai ana işletmesidir. (A) işletmesi, her ikisi de (B) ülkesinde bulunan (B1) ve (B2) işletmelerinin doğrudan sahibidir. (C) ülkesinde bulunan (C) bağlı işletmesinin mülkiyet payının %50’si (B1) işletmesine, kalan %50’si ise (B2) işletmesine aittir. (C) işletmesinin mülkiyet payları, kâr dağıtımları ve sermaye üzerinde eşit haklara sahip adi pay senetlerinden oluşmaktadır. Anılan işletmelerin tamamı (ABC) grubunun bağlı işletmeleridir. (A), (B1) ve (B2) işletmeleri ilgili hesap döneminde %15 asgari kurumlar vergisi oranının üzerinde vergi yükü taşımaktadır, ancak (C) işletmesi düşük vergilendirilen bir bağlı işletmedir. Söz konusu üç ülkeden yalnızca (B) ülkesinde nitelikli IIR uygulanmaktadır. (ABC) grubunun mülkiyet yapısı ve işletmelerin konumu aşağıda yer almaktadır.

(C) işletmesi düşük vergilendirilen bağlı işletme olarak nitelendirildiğinden, bu işletme için hesaplanan küresel ATV, IIR kapsamında tahsil edilir.

(A) ülkesinde nitelikli IIR uygulanıyor olsaydı, nihai ana işletme olan (A) işletmesi düşük vergilendirilen (C) işletmesi bakımından IIR uygulama önceliğine sahip olduğundan, küresel ATV’nin mükellefi olacaktı. Ancak, bu örnekte yalnızca (B) ülkesi mevzuatı uyarınca nitelikli IIR uygulandığından, ara ana işletme niteliğindeki (B1) ve (B2) işletmeleri hesaplanan küresel ATV’nin mükellefidir. Bu kapsamda, (B1) ve (B2) işletmeleri, (C) işletmesi için hesaplanan küresel ATV’nin tamamından, ancak kendilerinin tahsis edilebilir payları ((B1) işletmesi %50; (B2) işletmesi %50) oranında sorumludur.

Örnek 2: Diğer tüm veriler Örnek 1 ile aynı olmak üzere; (B2) işletmesinin mülkiyet paylarının %80’i doğrudan (A) işletmesi tarafından, kalan %20’si ise (B1) işletmesi tarafından elde tutulmaktadır. Ayrıca, (C) ülkesinde bulunan (C) bağlı işletmesinin mülkiyet paylarının %10’u (B1) işletmesi tarafından, kalan %90’ı ise (B2) işletmesi tarafından elde tutulmaktadır. (ABC) grubunun mülkiyet yapısı ve işletmelerin konumu aşağıda yer almaktadır.

Bu örnekte, düşük vergilendirilen (C) bağlı işletmesine ilişkin IIR uygulamakla yükümlü ara ana işletmelerden biri olan (B1) işletmesi, (C) işletmesine ilişkin IIR uygulamakla yükümlü başka bir ara ana işletme olan (B2) işletmesinin mülkiyet paylarının bir kısmını (%20) elinde tutmaktadır. Ancak, (B1) işletmesi (B2) işletmesi üzerinde kontrol gücüne sahip olmadığından, mülkiyet zincirinin alt kademesinde bulunan (B2) ara ana işletmesi tarafından (C) işletmesine ilişkin olarak IIR’nin uygulanmasını engelleyen herhangi bir durum bulunmamaktadır. Dolayısıyla, düşük vergilendirilen (C) işletmesi nedeniyle hesaplanan küresel ATV’nin ödenmesi bakımından hem (B1) işletmesi hem de (B2) işletmesi, kendi tahsis edilebilir payları oranında sorumludur. (B2) işletmesinin (C) işletmesindeki doğrudan mülkiyet payı dikkate alınarak hesaplanan tahsis edilebilir payı %90; (B1) işletmesinin ise (C) işletmesindeki %10 doğrudan ve %18 (= %20 x %90) dolaylı mülkiyet payı dikkate alınarak hesaplanan tahsis edilebilir payı %28’dir. Ancak, çifte vergilendirmeyi önlemek amacıyla, (B1) işletmesinin (C) işletmesindeki dolaylı mülkiyet payı nedeniyle sorumlu olduğu küresel ATV tutarı, (B2) işletmesi tarafından yüklenilen küresel ATV tutarı kadar azaltılır.