Üçüncü kişilere atfedilen işletme bazlı kazanç

Dâhil olma oranının tespiti amacıyla, üçüncü kişi sahipler tarafından elde tutulan mülkiyet paylarına atfedilen işletme bazlı kazanç tutarının belirlenmesi gerekir.

Diğer sahiplere atfedilen işletme bazlı kazanç tutarı; düşük vergilendirilen bağlı işletmenin net kazancının işletme bazlı kazancına eşit olması ve;

a) Ana işletmenin konsolide finansal tablolarının, nihai ana işletmenin konsolide finansal tablolarının hazırlanmasında kullanılan kabul edilebilir finansal muhasebe standardına uygun olarak hazırlanması (varsayımsal konsolide finansal tablolar),

b) Ana işletmenin düşük vergilendirilen bağlı işletmede kontrol gücüne sahip olması ve böylece söz konusu düşük vergilendirilen bağlı işletmenin tüm kazanç ve giderlerinin, varsayımsal konsolide finansal tablolarda ana işletmenin kazanç ve giderleri ile birlikte birebir konsolide edilmesi,

c) Düşük vergilendirilen bağlı işletmenin işletme bazlı kazancının tamamının, grup işletmesi olmayan üçüncü kişilerle yapılan işlemlerden elde edilmiş olması,

ç) Ana işletme tarafından doğrudan veya dolaylı olarak sahip olunmayan tüm mülkiyet paylarının, grup işletmeleri dışındaki üçüncü kişiler tarafından elde tutuluyor olması, koşullarının varsayımsal olarak sağlanması durumunda, nihai ana işletmenin konsolide finansal tablolarının hazırlanmasında kullanılan kabul edilebilir finansal muhasebe standardı uyarınca bu sahiplere atfedilecek olan tutarı ifade eder. Buna göre diğer sahiplere atfedilen işletme bazlı kazanç tutarının belirlenmesinde, bir işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararında yapılan düzeltmeler sonucunda tespit olunan işletme bazlı kazanç veya zarar tutarı, başlangıç noktası olarak kabul edilir. Kontrol edilen bağlı işletmelerin bir kısmının üçüncü kişilere ait olması durumunda bu işletmelerin varlıklarının, yükümlülüklerinin, gelirlerinin, giderlerinin ve nakit akışlarının hangi oranda azınlık payı sahiplerine ait olduğu belirlenir.

Nihai ana işletme tarafından tamamına sahip olunmayan düşük vergilendirilen bir bağlı işletmenin diğer sahiplerine atfedilen finansal muhasebe net kazanç veya zarar tutarının tespitinde, nihai ana işletmenin konsolide finansal tablolarının hazırlanmasında kullanılan ilkeler dikkate alınır. Bir ara ana işletme ya da kısmen sahip olunan ana işletme tarafından IIR’nin uygulanması gerektiği durumlarda, söz konusu ana işletmeler tarafından azınlık payı sahiplerine ilişkin, nihai ana işletmenin bu pay sahiplerine ilişkin uyguladığı ilkelerin uygulanması gerekir. Bu kapsamda, düşük vergilendirilen bağlı işletmenin işletme bazlı kazancına eşit tutarda bir finansal muhasebe net kazancı varsayımsal olarak tahsis edilir.

Bu varsayımlar kapsamında ilk olarak, ana işletmenin nihai ana işletme olmadığı durumlarda diğer sahiplere atfedilen işletme bazlı kazancın tespiti amacıyla, ana işletmenin varsayımsal konsolide finansal tablolarının, nihai ana işletmenin konsolide finansal tablolarının hazırlanmasında kullanılan muhasebe standardıyla aynı standart kullanılarak hazırlandığı varsayılır. Bu durumda nihai ana işletme fiilen konsolide finansal tablolar hazırlamış olsa bile, bu tablolar da varsayımsal konsolide finansal tablolar olarak kabul edilir.

Nihai ana işletmenin düşük vergilendirilen bağlı işletme üzerinde doğrudan kontrol gücüne sahip olması durumunda, mülkiyet zincirinde yer alan başka bir ana işletme, söz konusu düşük vergilendirilen bağlı işletme üzerinde sadece azınlık payına sahip olabilir ve bu durumda ana işletmenin finansal hesapları düşük vergilendirilen bağlı işletme ile birebir konsolide edilmek zorunda değildir. Bu durumda ikinci bir varsayım olarak, nihai ana işletme olmayan ana işletmenin düşük vergilendirilen bağlı işletmede kontrol gücüne sahip olduğu ve dolayısıyla düşük vergilendirilen bağlı işletmenin kazanç ve zararlarının, varsayımsal konsolide finansal tablolarda ana işletmenin kazanç ve zararları ile birebir konsolide edildiği varsayılır.

Üçüncü olarak, düşük vergilendirilen bağlı işletmenin tüm işletme bazlı kazancının, grup dışı kişilerle yapılan işlemlere atfedilebilir olduğu varsayılır. Varsayımsal olarak tahsise konu edilecek olan kazanç tutarı, bu kazancın bir kısmının veya tamamının grup işletmeleri ile yapılan işlemlerden elde edilip edilmediğine bakılmaksızın, düşük vergilendirilen bağlı işletmenin toplam işletme bazlı kazancıdır. Gerçek konsolide finansal tablolar hazırlanırken bazı kazançlar konsolidasyon kapsamında kayıtlardan çıkarılsa bile varsayımsal tahsis sürecinde dikkate alınır.

Son olarak, diğer bağlı işletmeler de dâhil olmak üzere ana işletme dışındaki tüm sahiplerin düşük vergilendirilen bağlı işletmede herhangi bir kontrol gücünün bulunmadığı varsayılır. Bu varsayım kapsamında diğer bağlı işletmelere atfedilebilen kazanç da grup dışı bir işletmeye atfedilebilen kazanç gibi dikkate alınır.

Örnek 1: (A) işletmesi, bir çok uluslu işletme grubunun nihai ana işletmesidir ve (B) ülkesinde bulunan kısmen sahip olunan ana işletme niteliğindeki (B) işletmesinin mülkiyet paylarının %70’ine sahiptir. (B) işletmesinin mülkiyet paylarının kalan %30’u ise grup üyesi olmayan üçüncü kişilere aittir. (C) ülkesinde bulunan düşük vergilendirilen (C) bağlı işletmesinin mülkiyet paylarının %20’si (B) işletmesi, %70’i (A) işletmesi ve kalan %10’u ise grup üyesi olmayan üçüncü kişiler tarafından elde tutulmaktadır. (A) işletmesi, (D) ülkesinde bulunan düşük vergilendirilen (D) bağlı işletmesinin mülkiyet paylarının %100’üne sahiptir. (B), (C) ve (D) işletmelerinin mülkiyet payları, kâr dağıtımları ve sermaye üzerinde eşit haklara sahip adi pay senetlerinden oluşmaktadır. Yalnızca (A) ve (B) ülkelerinde nitelikli IIR uygulanmaktadır. Çok uluslu işletme grubunun mülkiyet yapısı ve işletmelerin konumu aşağıda yer almaktadır. İlgili hesap döneminde (C) ülkesi için hesaplanan ve (C) işletmesine tahsis edilen küresel ATV 1.000€; (D) ülkesi için hesaplanan ve (D) işletmesine tahsis edilen küresel ATV ise 500€ tutarındadır. (A) işletmesinin konsolide finansal tablolarına yansıtılan (C) ve (D) işletmelerine ait finansal muhasebe net kazanç sırasıyla 18.000€ ve 0€’dur. (C) işletmesinin işletme bazlı kazancı 20.000€ ve (D) işletmesinin işletme bazlı kazancı ise 35.000€’dur. (C) işletmesinin işletme bazlı kazancı ile konsolide finansal tablolara yansıtılan kazancı arasındaki 2.000€ (= 20.000€ - 18.000€) tutarındaki fark, işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasında dikkate alınmayan giderlerden kaynaklanır. (D) işletmesinin işletme bazlı kazancı ile konsolide finansal tablolara yansıtılan kazancı arasındaki 35.000€ (= 35.000€ - 0€) fark ise anılan işletmenin tüm işlemlerinin (D) ülkesi dışında bulunan grup işletmeleri ile gerçekleştirilmiş olmasından kaynaklanır.

i. (C) işletmesi için hesaplanan küresel ATV’ye ilişkin (B) işletmesinin tahsis edilebilir payının hesaplanması

(B) işletmesi tarafından nihai ana işletmenin finansal muhasebe standardına uygun olarak konsolide finansal tablolar hazırlanmış olması durumunda, (C) işletmesinin gelir ve giderleri bu konsolidasyona dâhil edilmeyecektir. Çünkü (B) işletmesi, (C) işletmesindeki mülkiyet paylarının yalnızca %20’sine sahiptir. Ancak (B) işletmesinin, (C) işletmesi üzerinde kontrol gücüne sahip olduğu ve (C) işletmesinin gelir, gider, varlık, yükümlülük ve nakit akışlarının (B) işletmesi ile birlikte konsolide edildiği konsolide finansal tablolar hazırlandığı varsayılır.

İlk olarak, (A) işletmesinin sahip olduğu mülkiyet payları da dâhil olmak üzere diğer sahiplere ait olan mülkiyet paylarına atfedilebilen işletme bazlı kazanç tutarının hesaplanması gerekir. Bu durumda, işletme bazlı kazancın 16.000€’su [grup üyesi olmayan üçüncü kişilere ait %10 oranında paya ilişkin 2.000€ (= 20.000€ x %10) ve (A) işletmesinin sahip olduğu %70 oranındaki paya ilişkin 14.000€ (= 20.000€ x %70)] diğer sahiplerin mülkiyet paylarına atfedilir. Bu durumda, (B) işletmesinin dâhil olma oranı %20 olarak tespit edilir.

(B) işletmesinin, (C) işletmesi için hesaplanan küresel ATV’ye ilişkin tahsis edilebilir payı ise 200€ [= 1.000€ (Küresel ATV) x %20 (Dâhil Olma Oranı)] olarak hesaplanır.

ii. (C) işletmesi için hesaplanan küresel ATV’ye ilişkin (A) işletmesinin tahsis edilebilir payının hesaplaması

(A) işletmesinin dâhil olma oranının tespiti amacıyla ilk olarak diğer sahipler tarafından elde tutulan mülkiyet paylarına atfedilebilen işletme bazlı kazanç tutarının hesaplanması gerekir. Bu durumda, diğer sahiplerin mülkiyet paylarına atfedilen işletme bazlı kazanç 3.200€ [grup üyesi olmayan işletmeler tarafından doğrudan sahip olunan %10 oranında mülkiyet payı ile ilgili olarak 2.000€ (= 20.000€ x %10) ve (B) işletmesi aracılığıyla diğer grup üyesi olmayan işletmeler tarafından dolaylı olarak sahip olunan %6 (= %30 x %20) oranında mülkiyet payı ile ilgili olarak 1.200€ (= 20.000€ x %6)] olarak hesaplanır.

Bu durumda, (A) işletmesinin dâhil olma oranı %84 olarak tespit edilir.

(A) işletmesinin, (C) işletmesi için hesaplanan küresel ATV’ye ilişkin tahsis edilebilir payı 840€ [= 1.000€ (Küresel ATV) x %84 (Dâhil Olma Oranı)] tutarında bir geçici tahsis edilebilir pay hesaplanır.

Daha sonra, (A) işletmesi için hesaplanan söz konusu geçici tahsis edilebilir pay tutarı, bu işletmenin (C) işletmesi üzerinde (B) işletmesi aracılığıyla dolaylı olarak elde tuttuğu paya [%14 (= %70 x %20)] isabet eden kısım kadar, yani 140€ (= 1.000€ x %14) tutarında azaltılır. Dolayısıyla, (A) işletmesinin tahsis edilebilir payı nihai olarak 700€ [= 840€ (geçici tahsil edilebilir pay) – 140€ (mahsup tutarı)] olur.

iii. (D) işletmesi için hesaplanan küresel ATV’ye ilişkin (A) işletmesinin tahsis edilebilir payının hesaplanması

(A) işletmesinin dâhil olma oranının tespiti amacıyla ilk olarak diğer sahipler tarafından elde tutulan mülkiyet paylarına atfedilebilen işletme bazlı kazanç tutarının hesaplanması gerekir. (A) işletmesi (D) işletmesinin tamamına sahip olduğundan söz konusu diğer sahiplere atfedilen kazanç tutarı sıfır olarak hesaplanır.

Bu durumda, (A) işletmesinin dâhil olma oranı %100 olarak tespit edilir.

Bu kapsamda, (D) işletmesinin (A) işletmesinin konsolide finansal tablolarında yansıtılan kazanç tutarı yerine işletme bazlı kazancına göre bir tahsisat yapıldığından, (D) işletmesinin kazancının konsolidasyon düzeltmesine tabi tutularak kayıtlardan çıkarılmış olması, varsayımsal olarak yapılan tahsisatın sonucunu değiştirmez. (A) işletmesinin (D) işletmesi için hesaplanan küresel ATV’ye ilişkin tahsis edilebilir payı 500€ [= 500€ (Küresel ATV) x %100 (Dâhil olma oranı)] olarak hesaplanır. Aşağıdaki tablo tahsis mekanizmasını göstermektedir.