Asimetrik kur kazanç veya zararları

ATV uygulaması uyarınca, bağlı işletmenin muhasebe ve vergi hesaplamalarında kullandığı para birimlerinin aynı olduğu durumlarda döviz kuru kazanç veya zararları için herhangi bir düzeltme yapılmaz. Bu durumlarda, yerel vergi mevzuatı açısından döviz kuru kazanç veya zararlarına vergi uygulanıp uygulanmadığına bakılmaksızın, finansal hesaplara yansıtılan bu kazanç veya zararlar, işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasına dâhildir.

Bununla birlikte, bir bağlı işletme tarafından muhasebe ve vergi hesaplamalarında kullanılan para birimlerinin farklı olması durumunda oluşan asimetrik kur kazanç veya zararları, ATV hesaplamaları kapsamında düzeltilir.

Asimetrik kur kazanç veya zararları, bağlı işletmenin vergi hesaplamalarında kullandığı para birimi, muhasebe hesaplamalarında kullandığı para birimi ve üçüncü bir yabancı para birimi arasındaki ilişkiye dayalı olarak ortaya çıkar.

Vergi hesaplamalarında kullanılan para birimi, bağlı işletmenin bulunduğu ülkedeki kapsanan vergilerin tespiti amacıyla vergiye tabi kazanç veya zararın belirlenmesi için kullanılan para birimidir. Muhasebe hesaplamalarında kullanılan para birimi, bağlı işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararını belirlemek için kullanılan para birimidir. Üçüncü bir yabancı para birimi ise bağlı işletmenin vergi veya muhasebe hesaplamalarında kullandığı para biriminden farklı bir para birimidir.

Oluşan her bir asimetrik kur kazanç veya zararına ilişkin yapılması gereken düzeltmeler aşağıda açıklanmaktadır:

a) Bir bağlı işletmenin muhasebe hesaplamalarında kullandığı para biriminde gerçekleşen ve vergi hesaplamalarında kullanılan para biriminin farklı olması durumunda vergiye tabi kazanç veya zarar oluşturan işlemlere ilişkin düzeltme yapılır. Bu durumda, vergiye tabi döviz kuru kazanç veya zararları, finansal muhasebe net kazanç veya zararına dâhil edilir. Bu kapsamda, vergiye tabi döviz kuru kazanç tutarı finansal muhasebe net kazanç veya zararına ilave edilir ve vergiye tabi döviz kuru zarar tutarı finansal muhasebe net kazanç veya zararından indirilir. Bu düzeltme, muhasebe işlemleri bakımından herhangi bir döviz kuru kazanç veya zararı oluşmamasına rağmen vergiye tabi döviz kuru kazanç veya zararının ortaya çıkması durumunda da yapılır.

b) Vergi hesaplamalarında kullanılan para biriminde gerçekleşen ve muhasebe hesaplamalarında kullanılan para biriminin farklı olması nedeniyle, muhasebe hesaplamaları bakımından bir kazanç veya zarar oluşturan işlemler nedeniyle düzeltme yapılır. Dolayısıyla, muhasebe hesaplarına dâhil olan döviz kuru kazancı, finansal muhasebe net kazanç veya zararından indirilir; muhasebe hesaplarına dâhil olan döviz kuru zararı ise bu kazanç veya zarara ilave edilir. Bu düzeltme, vergiye tabi bir döviz kuru kazanç veya zararı oluşmadığı ancak muhasebe hesaplamaları bakımından döviz kuru kazanç veya zararı oluştuğu durumda da yapılır.

c) Üçüncü bir yabancı para birimi cinsinde gerçekleştirilen işlemlerin bağlı işletmenin muhasebe hesaplamalarında kullandığı para birimi bakımından döviz kuru kazanç veya zararı ile sonuçlanması durumunda, söz konusu döviz kuru kazanç tutarı finansal muhasebe net kazanç veya zararından indirilir; döviz kuru zararı ise bu kazanç veya zarara ilave edilir.

ç) Üçüncü bir yabancı para birimi cinsinde gerçekleştirilen işlemlerin, bağlı işletmenin vergi hesaplamalarında kullandığı para birimi bakımından döviz kuru kazanç veya zararı ile sonuçlanması durumunda, söz konusu döviz kuru kazanç tutarı finansal muhasebe net kazanç veya zararına ilave edilir; döviz kuru zararı ise bu kazanç veya zarardan indirilir. Dolayısıyla, vergi hesaplamalarında kullanılan para birimine göre belirlenen kazanç veya zarar, işletme bazlı kazanç veya zarara dâhil edilir. Bu kural, vergi hesaplamalarında kullanılan para birimindeki döviz kuru kazanç veya zararının vergiye tabi kazanca dâhil edilip edilmediğine veya bağlı işletmenin bulunduğu yerde vergiye tabi olup olmadığına bakılmaksızın uygulanır. Asimetrik kur kazanç veya zararlarına ilişkin yapılacak düzeltme, bağlı işletmenin vergi ve muhasebe işlemlerinde kullanılan para birimleri dikkate alınarak belirlenmesine rağmen söz konusu düzeltmenin sonucunda ortaya çıkan tutar, çok uluslu işletme grubunun konsolide finansal tablolarının hazırlanmasında kullanılan para birimine dönüştürülür.

Örnek 1: (A) işletmesi, ATV’ye tabi bir çok uluslu işletme grubunun %20 oranında kurumlar vergisi uygulanan (A) ülkesinde bulunan bir bağlı işletmesidir. (A) işletmesi, muhasebe ve vergi hesaplamalarında hesap dönemi olarak takvim yılını kullanmaktadır. (A) işletmesi vergi hesaplamalarında para birimi olarak (₺), muhasebe hesaplamalarında ABD dolarını ($) kullanmaktadır. Birinci hesap döneminin başında (A) işletmesinin 625$ diğer geliri ve 1.000$ nominal değere sahip faizsiz bir tahvili bulunmaktadır. Söz konusu hesap döneminin başında (₺) / ($) kuru 1₺ = 1$ iken hesap döneminin sonunda kur, 1₺ = 1,25$’a yükselmiştir. Bu durumda, tahvilin (₺) cinsinden değerindeki azalış 200₺ [= (1.000₺ / 1,25) – 1.000₺] olarak hesaplanır ve söz konusu döviz kuru zararı, (A) işletmesinin birinci hesap dönemindeki vergiye tabi kazancının hesaplanmasında dikkate alınır. Öte yandan, söz konusu tahvilin finansal hesaplarda aynı para birimi ($) cinsinden kayıtlı olması nedeniyle, (A) işletmesinin muhasebe kazancında herhangi bir değişiklik olmaz.

Aşağıda yer alan tablonun soldaki sütunu, (A) işletmesinin yerel vergi hesaplamalarına ilişkin kârını ve vergi yükünü (₺) cinsinden gösterirken, sağdaki sütunu aynı kalemleri muhasebe hesaplamaları bakımından ($) cinsinden göstermektedir. Para birimi dönüştürme işlemleri, hesap dönemi sonundaki kur (1₺ = 1,25$) üzerinden gerçekleştirilmiştir.

Bu durumda, (₺)’nin değerinin artması, (A) işletmesinin (₺) cinsinden kârında ve buna karşılık gelen vergi giderinde bir azalmaya neden olur; ancak muhasebe hesaplarında tahvile ilişkin döviz kuru zararı gösterilmez. Çünkü hem tahvil hem de muhasebe hesapları aynı para birimi cinsinden belirlenmiştir. Buna göre, (A) işletmesinin yerel vergi hesaplamalarında kullandığı para birimi cinsinden hesaplanan vergi yükü %20 (= 60₺ / 300₺) iken, finansal muhasebe hesaplamalarında kullandığı para birimi cinsinden hesaplanan vergi yükü %12’dir (= 75$ / 625$). Oluşan döviz kuru zararı, muhasebe ve vergi hesaplamalarında kullanılan para birimi arasındaki kur hareketlerinden kaynaklanır. Buna göre, bu zarar (a) paragrafı uyarınca oluşan bir asimetrik kur kazanç veya zararıdır. Vergi hesaplamaları kapsamında tanınan zarar tutarı, ilgili kur (1₺ = 1,25$) üzerinden ($)’a dönüştürülür ve 250$ (= 200₺ x 1,25) olarak hesaplanır. Bu tutar işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararından indirilir. Aşağıdaki tabloda ATV uygulaması kapsamındaki vergi yükü hesaplamasına dâhil edilen asimetrik kur zararının etkisi gösterilmektedir. Örnek 2: (A) işletmesi, ATV’ye tabi bir çok uluslu işletme grubunun %20 oranında kurumlar vergisi uygulanan (A) ülkesinde bulunan bir bağlı işletmesidir. (A) işletmesi, muhasebe ve vergi hesaplamalarında hesap dönemi olarak takvim yılını kullanmaktadır. (A) işletmesi vergi hesaplamalarında para birimi olarak (₺), muhasebe hesaplamalarında ($) kullanmaktadır. (A) işletmesi, birinci hesap döneminin başında (₺) cinsinden bir kredi sözleşmesi imzalamış ve bu hesap döneminin sonunda 500₺ faiz gideri tahakkuk ettirmiştir. Bu hesap döneminde kur 1₺ = 1$ olduğundan söz konusu faiz gideri konsolide finansal tablolarda 500$ faiz gideri olarak kaydedilmiştir.

İkinci hesap döneminde (₺) / ($) kuru 1₺ = 1,25$’a yükselmiştir. (A) işletmesinin bu dönemde 1.000₺ diğer geliri bulunmakta olup birinci hesap döneminin sonunda tahakkuk eden 500₺ tutarındaki faiz giderini ödemiştir. Buna göre, (₺)’nin ($) karşısında değerinin artması (1₺ = 1,25$) nedeniyle ödenen 500₺ finansal hesaplarda 625$’a karşılık gelir. Tahakkuk eden faiz gideri tutarı (500$) ile ödenen tutar (625$) arasındaki fark olan 125$, konsolide finansal tablolarda döviz kuru zararı veya ek faiz gideri olarak yansıtılır. Kredi ve faiz gideri, vergi işlemlerinde kullanılan para birimi (₺) cinsinden ifade edildiği için bu fark herhangi bir vergiye tabi kazanç veya zarara yol açmaz.

Aşağıda yer alan tablonun soldaki sütunu, (A) işletmesinin ikinci hesap dönemindeki yerel vergi hesaplamalarına ilişkin kârını ve vergi yükünü (₺) cinsinden gösterirken, sağdaki sütunu aynı kalemleri muhasebe hesaplamaları bakımından ($) cinsinden göstermektedir. Para birimi dönüştürme işlemleri hesap dönemi sonundaki kur (1₺ = 1,25$) üzerinden gerçekleştirilmiştir. Bu durumda (₺)’nin değerinin artması, (A) işletmesinin ($) cinsinden bir döviz kuru zararına veya ödenecek faiz tutarının artmasına neden olur. Ancak hem ödenecek faiz hem de vergi hesaplamaları aynı para birimi cinsinden olduğu için (₺), vergiye tabi bir döviz kuru zararı oluşmaz. Buna göre, (A) işletmesinin yerel vergi hesaplamalarında kullandığı para birimi cinsinden (₺) hesaplanan vergi yükü %20 (= 200₺ / 1.000₺) iken, finansal muhasebe hesaplamalarında kullandığı para birimi cinsinden hesaplanan vergi yükü %22,2’dir (= 250$ / 1.125$). Oluşan döviz kuru zararı, muhasebe ve vergi hesaplamalarında kullanılan para birimi arasındaki döviz kuru hareketlerinden kaynaklanır. Buna göre, bu zarar (b) paragrafı uyarınca oluşan bir asimetrik kur kazanç veya zararıdır. Muhasebe hesaplamaları kapsamında tanınan zarar tutarı (125$), işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararına ilave edilir. Aşağıdaki tabloda, ATV uygulaması kapsamındaki vergi yükü hesaplamasına dâhil edilen asimetrik kur zararının etkisi gösterilmektedir. Örnek 3: (A) işletmesi, ATV’ye tabi bir çok uluslu işletme grubunun %15 oranında kurumlar vergisi uygulanan (A) ülkesinde bulunan bir bağlı işletmesidir. (A) işletmesi muhasebe ve vergi hesaplamalarında hesap dönemi olarak takvim yılını kullanmaktadır. Ayrıca, (A) işletmesi vergi hesaplamalarında para birimi olarak (₺), muhasebe hesaplamalarında ($) kullanmaktadır. Birinci hesap döneminde, İngiliz sterlini (£) / (₺) kuru, 1£ = 1,1₺; (£) / ($) kuru, 1£ = 1,8$ ve ($) / (₺) kuru 1$ = 0,61₺’dir. Birinci hesap döneminde, (A) işletmesi 100£ tutarında vadeli satış yapmış olup yerel vergi hesaplamaları bakımından 110₺ (= 100£ x 1,1) ve finansal muhasebe hesaplamaları bakımından 180$ (= 100£ x 1,8) alacak tahakkuk ettirmiştir.

İkinci hesap döneminde (A) işletmesinin 200₺ diğer geliri bulunmakta olup birinci hesap döneminde kaydedilen alacak tutarını (100£) tahsil etmiştir. Bu hesap döneminde (£)’in (₺) ve ($)’a karşı değeri artmıştır (1£ = 1,21₺; 1£ = 1,98$) ancak ($) / (₺) kuru değişmemiştir (1$ = 0,61₺).

İngiliz sterlininin değerinin artması, vergi hesaplamaları bakımından 11₺ (= 121₺ – 110₺) döviz kuru kazancı oluşturur. Çünkü (A) işletmesi, vergi hesaplamalarında 110₺ olarak kaydedilen bir alacak karşılığında 121₺ (= 100£ x 1,21) değeri karşılığı İngiliz sterlini tahsil etmiştir. Ayrıca İngiliz sterlininin değerindeki artış nedeniyle (A) işletmesi, finansal muhasebe hesaplarında 180$ olarak kaydedilen bir alacak karşılığında 198$ (= 100£ x 1,98) değerinde İngiliz sterlini tahsil ettiğinden, muhasebe hesaplamaları bakımından 18$ (= 198$ – 180$) döviz kuru kazancı oluşur. Ancak (₺) cinsinden kazanç, ilgili ülke mevzuatı uyarınca, (A) işletmesinin yerel vergiye tabi kazancının tespitinde dikkate alınmaz.

Aşağıda yer alan tablonun soldaki sütunu, (A) işletmesinin ikinci hesap dönemindeki yerel vergi hesaplamalarına ilişkin kârını ve vergi yükünü (₺ cinsinden) gösterirken, sağdaki sütunu aynı kalemleri muhasebe hesaplamaları bakımından ($ cinsinden) göstermektedir. Para birimi dönüştürme işlemleri hesap dönemi sonundaki kurlar olan (1£: 1,21₺) ve (1£: 1,98$) üzerinden gerçekleştirilmiştir.

Bu durumda İngiliz sterlininin değerinin artması, (A) işletmesinin ($) cinsinden belirlenen kârında bir artışa neden olur. Muhasebe hesaplamaları bakımından oluşan döviz kuru kazancı (18$), üçüncü bir para birimi (£) ile (A) işletmesinin muhasebe hesaplamalarında kullandığı para birimi ($) arasındaki döviz kuru hareketlerinden kaynaklanmıştır. Bu kazanç, (c) paragrafı uyarınca oluşan bir asimetrik kur kazanç veya zararıdır ve muhasebe hesaplamaları bakımından kaydedilen döviz kuru kazanç tutarı, (A) işletmesinin finansal muhasebe net kazanç veya zararından indirilir.

Üçüncü bir para birimi (£) ile (A) işletmesinin vergi hesaplamalarında kullanılan para birimi arasındaki kur hareketlerinden kaynaklanan döviz kuru kazancı, (ç) paragrafı uyarınca oluşan bir asimetrik kur kazanç veya zararıdır. Bu kapsamda, söz konusu kazanç veya zararın (A) işletmesinin vergiye tabi kazancına dâhil edilip edilmediğine bakılmaksızın finansal muhasebe net kazanç veya zararında bir düzeltme yapılır. Buna göre, vergi hesaplamaları kapsamında oluşan döviz kuru kazancı, muhasebe hesaplamalarında kullanılan para birimine dönüştürülmeli ve bu tutar, (A) işletmesinin finansal muhasebe net kazanç veya zararına ilave edilmelidir. Aşağıdaki tabloda, ATV uygulaması kapsamındaki vergi yükü hesaplamasına dâhil edilen asimetrik kur zararının etkisi gösterilmektedir.