Vergi kredilerine ilişkin ertelenmiş vergi gideri

Vergi kredilerinin oluşturulmasıyla ilgili hesaplanan ertelenmiş vergi faydası ile vergi kredilerinin kullanımına ilişkin hesaplanan ertelenmiş vergi gideri, toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarının hesaplanmasından hariç tutulur. Vergi kredisi, mükelleflerin devlete karşı olan vergi borçlarından doğrudan mahsup edebilecekleri ve dolayısıyla mükelleflerin toplam vergi borcunu azaltan bir tutardır ve bu itibarla vergiye tabi kazanç tutarını azaltan indirimlerden farklıdır. Bu kapsamda, nitelikli yatırım harcamalarını gerçekleştiren mükelleflere, belirli şartların sağlanması durumunda ileride ödenecek vergilerinden mahsup imkânı sağlayan vergi teşviki uygulamaları vergi kredisi olarak değerlendirilir. Dolayısıyla, indirimli kurumlar vergisi uygulaması uyarınca yatırım teşvik belgesi kapsamında hak kazanılan yatırıma katkı tutarlarının kullanılamayarak devredilen kısımlarına ilişkin finansal hesaplarda kaydedilen ertelenmiş vergi varlıkları ile bu ertelenmiş vergi varlıklarının kullanımı dolayısıyla kaydedilen ertelenmiş vergi tutarları, toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarının tespitinde dikkate alınmaz.

Ayrıca mükelleflerin toplam vergi borçlarından mahsup edilebilen yurt dışında ödenen vergiler ya da başka bir işletme tarafından dağıtılan kârlar üzerinden kesilen vergiler de yine toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarının tespitinde dikkate alınmaz.

Vergi kredilerinin oluşturulması ve kullanımına ilişkin kaydedilen ertelenmiş vergi tutarlarının yanı sıra, bu kredilerin oluşumu ve kullanımından kaynaklanan ertelenmiş vergi giderindeki herhangi bir değişiklik de düzeltilmiş kapsanan vergilerin hesaplanmasına dâhil edilmez. Örneğin, yurt dışında ödenen vergilerin mahsup edilemeyen ve sonraki dönemlere devreden kısmına ilişkin bir ertelenmiş vergi varlığı oluşturulduğunda, toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarına dâhil edilmez ve dolayısıyla düzeltilmiş kapsanan vergilerde bir azalmaya sebep olmaz. Benzer şekilde, sonraki hesap dönemlerine devreden söz konusu tutar bir sonraki hesap döneminde kullanıldığında, bu ertelenmiş vergi varlığının kullanımı da düzeltilmiş kapsanan vergilerde bir artışa sebep olmaz.

Vergi kredilerinin oluşturulmasından kaynaklanan ertelenmiş vergi varlıkları toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarına dâhil edilmediğinden ve dolayısıyla düzeltilmiş kapsanan vergileri azaltmadığından, söz konusu kredilerin oluşturulması ek 4 üncü maddenin sekizinci fıkrası kapsamında ek cari dönem küresel ATV’ye neden olmaz.

Yurt dışından elde edilen kazançların yurt içi faaliyetler nedeniyle oluşan mali zarardan mahsup edilememesi durumunda, söz konusu mali zararın tamamına ilişkin ertelenmiş vergi varlığı oluşturulur ve bu tutar, sonraki hesap dönemlerinde kullanılması durumunda kapsanan vergilere dâhil edilir. Ancak bir ülkede yurt dışından elde edilen kazançların vergiye tabi olması ve o ülkenin yerel vergi mevzuatı uyarınca, bir bağlı işletmenin yurt içi faaliyetlerinden kaynaklı zararının yurt dışı faaliyetlerden elde edilen kazançtan mahsup edilebilmesi ve yurt dışında ödenen vergilerin mahsup edilemeyen kısmının sonraki bir hesap döneminde, ilgili ülkede hesaplanan vergi tutarından indirilmesi mümkündür. Bu durumda, ek 4 üncü maddenin dördüncü fıkrasının (a) bendinin (5) numaralı alt bendi uygulanmayacak olup, vergi kredilerinin oluşturulması ve kullanılmasına ilişkin hesaplanan ertelenmiş vergi gideri tutarı, bağlı işletmenin ilgili hesap dönemine ilişkin toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarına dâhil edilir.

Bir bağlı işletmenin bu uygulamaya tabi olabilmesi için ilgili ülke mevzuatı uyarınca; yurt dışında ödenen vergilerin mahsup edilebilmesini teminen öncelikle yurt içi faaliyetlerden elde edilen zararın yurt dışı faaliyetlerden elde edilen kazançtan indirilmesi ve yurt dışında ödenen vergilerin, sonraki hesap döneminde bağlı işletmenin işletme bazlı kazanç veya zararının hesaplanmasına dâhil edilen kazanca ilişkin hesaplanan vergilerden mahsubuna izin verilmesi gerekir.

Bu kapsamda hesaplanan ertelenmiş vergi gideri, bu giderin oluştuğu hesap dönemi ve ters kayıtla kapatıldığı hesap döneminde bağlı işletmenin toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarına dâhil edilir. Toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarına dâhil edilecek olan ertelenmiş vergi gideri tutarı; bağlı işletmenin mali zarara uğradığı hesap döneminden sonraki hesap dönemine devredilmesine izin verilen yurt dışında ödenen vergi ile söz konusu mali zarar tutarının yürürlükteki kurumlar vergisi oranıyla çarpımı sonucu hesaplanan tutardan düşük olanıdır.

Örnek 1: (A) işletmesi, ATV’ye tabi olan bir çok uluslu işletme grubunun %25 oranında kurumlar vergisi uygulanan (A) ülkesinde bulunan tek bağlı işletmesidir. (A) ülkesinin yerel vergi matrahı küresel ATV matrahı ile aynıdır. (A) ülkesinde, bir hesap döneminde en az %17 oranında kurumlar vergisi ödenmesini gerektiren bir asgari kurumlar vergisi düzenlemesi bulunmaktadır. Birinci hesap döneminde (A) işletmesi, (A) ülkesinde 100€ işletme bazlı kazanç elde etmiş olup bu kazanç üzerinden hesaplanan kurumlar vergisi 25€’dur. Ayrıca, (A) işletmesinin 15€ tutarında bir vergi kredisine sahip olduğu varsayılmıştır. Ancak, asgari kurumlar vergisi düzenlemesi nedeniyle (A) işletmesinin en az 17€ (= 100€ x %17) tutarında vergi ödemesi gerektiğinden, birinci hesap döneminde vergi kredisinin sadece 8€ (= 25€ - 17€) tutarındaki kısmı kullanılabilir. Vergi kredisinin kalan 7€’su (= 15€ - 8€) ise sonraki bir hesap dönemine devredilebilir. Dolayısıyla (A) işletmesi birinci hesap döneminde (A) ülkesinde 17€ tutarında kurumlar vergisi öder ve bakiye 7€ vergi kredisini sonraki döneme devreder.

İkinci hesap döneminde, (A) işletmesi 200€ işletme bazlı kazanç elde etmiş olup bu kazanç üzerinden hesaplanan kurumlar vergisi 50€’dur. (A) işletmesi ikinci hesap döneminde, birinci hesap döneminden devreden 7€ vergi kredisini kullanır ve 43€ (= 50€ - 7€) tutarında kurumlar vergisi öder.

Ek 4 üncü maddenin dördüncü fıkrasının (a) bendinin (5) numaralı alt bendi uyarınca, vergi kredilerinin oluşturulması ve kullanımına ilişkin ertelenmiş vergi gideri, toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarının hesaplamasına dâhil edilmediğinden, oluşturulan vergi kredisinin devreden kısmı (7€), ATV uygulamasında ertelenmiş vergi varlığı oluşturmaz ve dolayısıyla (A) ülkesinin birinci hesap dönemine ilişkin düzeltilmiş kapsanan vergilerini azaltmaz. Aynı şekilde, söz konusu devreden kredi tutarının (7€) ikinci hesap döneminde kullanılması, (A) ülkesinin bu döneme ilişkin düzeltilmiş kapsanan vergilerini artırmaz. Sonuç olarak, (A) ülkesinin vergi yükü birinci hesap döneminde %17 (= 17€ / 100€), ikinci hesap döneminde %21,5 (= 43€ / 200€) olarak belirlenir. Örnek 2:(ABC) çok uluslu işletme grubu, (A) ülkesindeki tek bağlı işletme olan (A) işletmesinin %100’üne sahiptir. (A) ülkesinde %17,5 oranında kurumlar vergisi uygulanmakta olup bu ülkede yurt dışında ödenen vergilerin mahsubuna izin verilmektedir. (A) bağlı işletmesi elde ettiği tüm kazançlar bakımından CFC vergi düzenlemesine tabidir. (A) bağlı işletmesi, %20 oranında kurumlar vergisi uygulanan (B) ülkesinde faaliyet gösteren (B) bağlı işletmesinin %100’üne sahiptir.

(A) ülkesinde uygulanan CFC vergi düzenlemesinin oluşturduğu farklılık dışında, (A) ve (B) ülkelerindeki yerel vergi matrahları küresel ATV matrahları ile aynıdır.

Birinci hesap döneminde, (A) bağlı işletmesinin (A) ülkesinde 100€ yerel mali zararı; (B) bağlı işletmesinin (B) ülkesinde 100€ kazancı bulunmaktadır. (B) bağlı işletmesi birinci hesap döneminde, söz konusu kazancı üzerinden 20€ (= 100€ x %20) tutarında vergi ödemiştir. (A) ülkesinde oluşan zararın tamamı yurt dışı kaynaklı kazançtan mahsup edildiğinden, birinci hesap döneminde vergiye tabi kazanç oluşmaz ve dolayısıyla (A) bağlı işletmesi için bu ülkede kurumlar vergisi hesaplanmaz. (B) ülkesinde birinci hesap döneminde ödenen vergilerin (A) ülkesinde mahsup edilemeyen kısmına ilişkin olarak, sonraki hesap dönemlerinde kullanılmak üzere 20€ tutarında ertelenmiş vergi varlığı (yabancı vergi kredisi) oluşturulur.

İkinci hesap döneminde, (A) bağlı işletmesinin (A) ülkesinde 100€ kazancı bulunurken (B) bağlı işletmesinin (B) ülkesinde herhangi bir kazanç veya zararı bulunmamaktadır. İkinci hesap döneminde, birinci hesap döneminden devreden herhangi bir zarar bulunmadığından, birinci hesap döneminde mahsup edilemeyen yabancı vergi kredisi tutarı (20€), (A) ülkesinde 100€ kazanç üzerinden hesaplanan 17,5€ (= 100€ x %17,5) vergiden mahsup edilir. Bakiye 2,5€ (= 20€ - 17,5€) yabancı vergi kredisi ise sonraki hesap dönemine devreder. Öte yandan, birinci hesap döneminde (A) bağlı işletmesinin (A) ülkesindeki yerel matrahı 0€ iken, (A) ülkesinin ATV uygulaması bakımından ülkesel bazlı zararı 100€’dur. Ayrıca, bu hesap döneminde yerel mevzuat uyarınca 20€ olarak hesaplanan ertelenmiş vergi varlığı, ATV uygulaması bakımından, küresel asgari kurumlar vergisi oranı üzerinden 15€ olarak yeniden hesaplanır. Bu tutar, bu hesap döneminin düzeltilmiş kapsanan vergilerinin tespitinde indirim olarak dikkate alınır. İkinci hesap döneminde ise (A) ülkesinin ATV uygulaması bakımından ülkesel bazlı kazancı 100€’dur. Birinci hesap döneminde yeniden hesaplanarak oluşturulan 15€ tutarındaki ertelenmiş vergi varlığı, bu hesap döneminde kullanılır ve düzeltilmiş kapsanan vergilere ilave edilir. Bu kapsamda (A) ülkesinin bu hesap dönemi için ülkesel bazlı vergi yükü %15 (= 15€ / 100€) olarak tespit olunur ve dolayısıyla küresel ATV hesaplanmaz.