Birinci koşul

Ek 12 nci maddenin birinci fıkrasının (a) bendinde yer alan koşulun karşılanması için, her bir mülkiyet payına ilişkin “vergilendirme dönemi” ile “asgari düzeyde vergilendirilme” kriterlerinin birlikte sağlanması gerekir.

Nihai ana işletmenin mülkiyet payı sahibinin, çok uluslu işletme grubunun hesap döneminin kapandığı ayı takip eden on iki ay içinde sona eren bir vergilendirme döneminde mülkiyet payına isabet eden işletme bazlı kazancı üzerinden vergiye tabi olması durumunda, vergilendirme dönemi kriteri sağlanmış olur.

Asgari düzeyde vergilendirilme kriterinin sağlanması için, nihai ana işletmenin mülkiyet payı sahibinin, bu paya isabet eden kazancın tamamı üzerinden, herhangi bir istisna veya muafiyetten yararlanılmaksızın, asgari kurumlar vergisi oranına eşit veya daha yüksek bir nominal oranda vergiye tabi olması gerekir. Nominal oran, mülkiyet payı sahibinin nihai ana işletmenin kazancındaki payına uygulanan kanuni vergi oranıdır. Mülkiyet payı sahibinin artan oranlı vergilemeye tabi olması durumunda ise bu oran, mülkiyet payı sahibinin nihai ana işletmenin işletme bazlı kazancındaki payının, bu sahibin toplam vergiye tabi kazancı olarak kabul edildiğinde uygulanacak olan en yüksek orandır.

Küresel ATV matrahı ile yerel vergi matrahı arasında oluşan dönemsel geçici farklılıklar, mülkiyet payı sahibinin söz konusu kazancın tamamı üzerinden vergiye tabi olması ve on iki aylık süre kriterlerinin ihlali sayılmaz. Örneğin, nihai ana işletmenin mülkiyet payı sahiplerine tahsis edilecek vergiye tabi kazancın tespitinde hızlandırılmış amortisman yönteminin kullanılması nedeniyle oluşan dönemsel geçici farklılık, bu sahiplerin nihai ana işletmenin işletme bazlı kazancının tamamı üzerinden vergiye tabi olmadığı anlamına gelmez. Bir mülkiyet payı sahibinin vergiye tabi kazancının diğer yatırımlara veya kâr amaçlı faaliyetlere ilişkin gider veya zarar içermesi durumunda dahi, bu mülkiyet payı sahibinin işletme bazlı kazancındaki payının tamamı üzerinden vergiye tabi olduğu kabul edilir.

Nihai ana işletmenin bulunduğu ülkede yerleşik olmayan mülkiyet payı sahiplerinin, nihai ana işletmenin bulunduğu ülkede bir iş yerine sahip olarak değerlendirilmeleri ya da ilgili kazancın nihai ana işletmenin bulunduğu ülke kaynaklı olması ve stopaj veya benzeri bir kaynakta vergileme yöntemi ile bu ülkede asgari kurumlar vergisi oranına eşit ya da daha yüksek bir oranda vergilendirilmeleri durumunda, bu mülkiyet payı sahipleri bakımından da “asgari düzeyde vergilendirilme” kriteri sağlanmış olacaktır. Ancak, mülkiyet payı sahibinin nihai ana işletmenin bulunduğu ülkede nominal olarak asgari kurumlar vergisi oranından daha düşük bir oran üzerinden vergilendirilmesi durumunda, bu mülkiyet payı sahipleri bakımından on iki ay içerisinde asgari düzeyde vergilendirilme kriterinin sağlandığının ispatı amacıyla nihai ana işletme tarafından ilave bildirimde bulunulur.

Çok uluslu işletme grubunun hesap döneminin kapandığı ayı takip eden on ikinci ayın sonuna kadar, nihai ana işletme ve vergi şeffaf yapının parçası olan diğer işletmeler tarafından hesaplanan kapsanan vergiler ile mülkiyet payı sahibinin kendi payına isabet eden kazanç tutarı üzerinden hesaplanan vergilerin toplam tutarının, söz konusu kazancın tamamının asgari kurumlar vergisi oranı ile çarpımı suretiyle tespit edilen tutara eşit veya bu tutardan fazla olması durumunda da ek 12 nci maddenin birinci fıkrasının (a) bendindeki koşul karşılanmış sayılır. Bu kapsamda, nihai ana işletme ve vergi şeffaf yapıdaki diğer işletmelerin ödediği kapsanan vergiler ile mülkiyet payı sahiplerinin nihai ana işletmenin kazancındaki paylarına ilişkin ödediği vergilerin net tutarı dikkate alınır.

Örnek 1: Bir çok uluslu işletme grubunun nihai ana işletmesi olan ve (A) ülkesinde bulunan (A) şeffaf işletmesi, 31 Ocak tarihinde sona eren bir hesap dönemine sahiptir. Gerçek kişi (S), (A) ülkesinde; gerçek kişi (F) ise (B) ülkesinde yerleşiktir. Bahse konu gerçek kişilerin her biri, (A) işletmesindeki mülkiyet paylarının %50’sine sahiptir. (A) işletmesi, 31/1/2025 tarihinde sona eren birinci hesap döneminde hem yerel mevzuat uyarınca kurumlar vergisine hem de küresel ATV’ye tabi 140.000€ kazanç elde etmiştir. (A) ülkesinde gerçek kişilerin 2025 takvim yılı kazançları için uygulanan vergi oranı %20’dir.

(A) ülkesinin yerel vergi mevzuatı uyarınca, (A) işletmesinin kazancının 70.000€ (= 140.000€ x %50) tutarındaki kısmı, 2025 takvim yılına ilişkin gerçek kişi (S)’nin vergiye tabi kazancına dâhil edilir. Ayrıca gerçek kişi (S)’nin vergiye tabi kazancının tespitinde dikkate alınacak olan ve (A) ülkesinde yürütülen başka bir faaliyetten kaynaklanan 50.000€ tutarında zararı bulunmaktadır. Bu durumda, gerçek kişi (S)’nin (A) ülkesindeki vergiye tabi kazancı 20.000€ (= 70.000€ - 50.000€) olarak hesaplanır ve bu kişi söz konusu kazanç üzerinden %20 oranında vergiye tabi tutulur.

(A) ülkesinin yerel vergi mevzuatı uyarınca, gerçek kişi (F)’nin (A) ülkesinde bir iş yeri olduğu kabul edilmekte olup (A) şeffaf işletmesinin kazancının 70.000€ (= 140.000€ x %50)’su söz konusu iş yerinin vergiye tabi kazancına dâhil edilir. Anılan kişi (A) ülkesinde, 2025 takvim yılında söz konusu iş yeri kazancı üzerinden %20 oranında vergiye tabi tutulur.

Gerçek kişi (S), 2025 takvim yılında (A) nihai ana işletmesindeki mülkiyet payına isabet eden kazanç tutarı üzerinden en az asgari kurumlar vergisi oranında vergiye tabi olmuştur. Bu kapsamda gerçek kişi (S), (A) ülkesindeki yerel vergiye tabi kazancının hesaplanmasına dâhil edilen zarar tutarı (50.000€) dikkate alınmaksızın, nihai ana işletmedeki mülkiyet payına isabet eden kazanç tutarının tamamı (70.000€) üzerinden vergilendirilmiş sayılır. Sonuç olarak (A) işletmesi, 31/1/2025 tarihinde sona eren birinci hesap dönemine ilişkin işletme bazlı kazancını, gerçek kişi (S) tarafından sahip olunan mülkiyet payına isabet eden kazanç tutarı kadar (70.000€) azaltır. Bu durumda, (A) nihai ana işletmesinin söz konusu azaltılan işletme bazlı kazanç tutarına ilişkin kapsanan vergileri de aynı oranda azaltılır.

Gerçek kişi (F) de, 2025 takvim yılı içerisinde (A) nihai ana işletmesindeki mülkiyet payına isabet eden kazanç tutarının tamamı üzerinden en az asgari kurumlar vergisi oranında vergiye tabi olmuştur.

Sonuç olarak, (A) nihai ana işletmesi 31/1/2025 tarihinde sona eren birinci hesap dönemine ilişkin işletme bazlı kazancını, gerçek kişi (F) tarafından sahip olunan mülkiyet payına isabet eden kazanç tutarı (70.000€) kadar da azaltır. Bu durumda (A) nihai ana işletmesinin işletme bazlı kazancı sıfır olur. Bu örneğin sonuçlarını gösteren tablo aşağıda yer almaktadır. Örnek 2: Bir çok uluslu işletme grubunun nihai ana işletmesi olan ve %5 kurumlar vergisi oranına sahip (C) ülkesinde bulunan (C) işletmesi, bir vergi şeffaf işletmedir. (C) işletmesinin, 31/12/2025 tarihinde sona eren birinci hesap döneminde yerel vergi mevzuat uyarınca kurumlar vergisine tabi kazancı ve işletme bazlı kazancı 200.000€ tutarındadır. Bu işletmenin söz konusu kazancına ilişkin düzeltilmiş kapsanan vergileri ise 10.000€ (= 200.000€ x %5) olarak hesaplanmıştır.

(C) ülkesinde yerleşik olan gerçek kişi (Y), (C) işletmesinde %50 mülkiyet payına sahiptir. (C) işletmesinin birinci hesap dönemine ilişkin bu kişinin mülkiyet payına isabet eden kazanç tutarı 95.000€ [= (200.000€ - 10.000€) x %50] olarak hesaplanır. Gerçek kişi (Y) takvim yılı esasına göre nominal %11 oranı üzerinden gelir vergisine tabidir ve tespit olunan söz konusu kazanç tutarı bu kişinin birinci hesap dönemine ilişkin vergiye tabi kazancına dâhil edilir. İlgili ülkede söz konusu kazançlara uygulanan vergilerin mahsubuna izin verilmemektedir. Gerçek kişi (Y)’nin tabi olduğu gelir vergisi oranının (%11), asgari kurumlar vergisi oranının altında olması nedeniyle (C) işletmesinin işletme bazlı kazancı bu kapsamda azaltılamaz. Ancak, gerçek kişi (Y)’nin (C) işletmesinin vergi sonrası kazancındaki payına ilişkin olarak %11 oranı üzerinden 10.450€ (= 95.000€ x %11) tutarında vergi hesaplanması beklenmektedir. Bu durumda, gerçek kişi (Y)’nin mülkiyet payına isabet eden 100.000€ tutarındaki işletme bazlı kazanç üzerinden bu kişi ve (C) işletmesi tarafından ödenen vergilerin toplamı 15.450€ [= (gerçek kişi (Y) tarafından ödenen 10.450€) + ((C) işletmesi tarafından ödenen 5.000€ (= 10.000€ x %50))] olur. Bu tutar, söz konusu kazancın tamamına asgari kurumlar vergisi oranı uygulanması sonucu tespit olunan tutarı 15.000€ (= 100.000€ x %15) aşmaktadır. Bu nedenle (C) işletmesi, birinci hesap dönemine ilişkin işletme bazlı kazancını (200.000€), gerçek kişi (Y)’nin mülkiyet payına isabet eden kazanç tutarı kadar (100.000€) azaltır. Aynı zamanda, (C) nihai ana işletmesinin söz konusu azaltılan işletme bazlı kazanç tutarına ilişkin hesaplanan kapsanan vergilerinin de aynı oranda azaltılması gerekir. Bu durumda (C) nihai ana işletmesinin bakiye işletme bazlı kazancı 100.000€ olur. Bu örneğin sonuçlarını gösteren tablo aşağıda yer almaktadır.

Örnek 3: Diğer tüm veriler Örnek 2 ile aynı olmak üzere gerçek kişi (Y), kendi mülkiyet payına isabet eden kazanç tutarına ilişkin (C) işletmesi tarafından ödenen vergiye istinaden bir vergi kredisine hak kazanmıştır. Ayrıca, ilgili ülke mevzuatı uyarınca, (C) işletmesinin birinci hesap dönemindeki vergi öncesi kazancından gerçek kişi (Y)’ye isabet eden pay 100.000€ (= 200.000€ x %50) tutarındadır. Gerçek kişi (Y)’nin (C) ülkesinde, (C) işletmesinin vergi öncesi kazancındaki payına ilişkin olarak %11 oranı üzerinden hesaplanan vergiden, hak kazanılan vergi kredisinin mahsubu sonucunda 6.000€ [= 11.000€ (= 100.000€ x %11) - 5.000€] vergi ödemesi beklenmektedir. Bu durumda, gerçek kişi (Y)’nin mülkiyet payına isabet eden işletme bazlı kazanç (100.000€) üzerinden bu kişi ve (C) işletmesi tarafından ödenen vergilerin toplamı 11.000€ [= (Gerçek kişi (Y) tarafından ödenen 6.000€) + ((C) işletmesi tarafından ödenen 5.000€))] olur. Bu tutar, söz konusu kazancın tamamına asgari kurumlar vergisi oranı uygulanması sonucu tespit olunan tutarı 15.000€ (= 100.000€ x %15) aşmamaktadır. Bu nedenle (C) işletmesi, birinci hesap dönemindeki işletme bazlı kazancını (200.000€), gerçek kişi (Y)’nin mülkiyet payına isabet eden kazanç tutarı kadar (100.000€) azaltma hakkına sahip olmaz. Bu örneğin sonuçlarını gösteren tablo aşağıda yer almaktadır.