Ülkesel bazlı kazanç veya zararın hesaplanmasına dâhil edilmeyen kazanca ilişkin cari dönem vergi gideri

Ek 4 üncü maddenin üçüncü fıkrasının (b) bendinin (1) numaralı alt bendine göre, ülkesel bazlı kazanç veya zararın hesaplanmasına dâhil edilmeyen kazançlara ilişkin kapsanan vergiler, düzeltilmiş kapsanan vergilerin tespitinde dikkate alınmaz. Buna göre, bir kazanç kalemi işletme bazlı kazanç veya zararın hesaplanmasına dâhil edilmediğinde, bu kazanca ilişkin vergiler ülkesel bazlı kazanç veya zarara ilişkin vergi yükünün hesaplanmasında dikkate alınmaz. Örneğin bir bağlı işletmenin aynı gruba bağlı başka bir bağlı işletmeden elde ettiği kâr payları üzerinden vergiye tabi olduğu durumda bu vergi, istisna tutulan kâr payları hükmü uyarınca işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasına dâhil edilmeyen bir kazançla ilgili olduğundan, düzeltilmiş kapsanan vergilerin hesaplanmasında dikkate alınmaz. Diğer kapsamlı gelir bölümüne dâhil edilen bazı kalemler, bağlı işletmenin bulunduğu ülkedeki vergiye tabi kazancın hesaplanmasına da dâhil edilebilir ve dolayısıyla bağlı işletme bu kalemlere ilişkin cari veya ertelenmiş vergi yükümlülükleri tahakkuk ettirebilir. Ancak bu kalemler işletme bazlı kazanç veya zarara dâhil edilmediğinden ek 4 üncü maddenin üçüncü fıkrasının (b) bendinin (1) numaralı alt bendi uyarınca, bağlı işletmenin düzeltilmiş kapsanan vergilerinden indirilir.

Bu kapsamda yapılacak olan düzeltme, istisna kapsamına giren uluslararası deniz taşımacılığı kazançları üzerindeki kapsanan vergileri de ihtiva etmektedir. ATV’den istisna tutulan bu kazançlar ile ilgili olarak tahakkuk eden kurumlar vergisi veya tonaj vergisi, kazanç üzerinden alınan gelir ve kurumlar vergisi ile benzer nitelikteki bir vergi olarak kapsanan vergi tanımını karşılar. Söz konusu kazançlar ek 3 üncü maddedeki istisna hükmü uyarınca bir bağlı işletmenin işletme bazlı kazanç veya zararına dâhil edilmediği durumda, bu kazançlarla ilgili olarak tahakkuk ettirilen kapsanan vergiler de ülkesel bazlı vergi yükü hesaplamasına dâhil edilmez. Ancak, ek 3 üncü maddenin yedinci fıkrasında düzenlenen %50 oranındaki istisna kazanç sınırını aşan uluslararası deniz taşımacılığı faaliyetiyle bağlantılı faaliyetlerden elde edilen bir kazanç, işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasına dâhil edildiği için bu kazanca ilişkin hesaplanan kapsanan vergi, düzeltilmiş kapsanan vergilere dâhil edilir. Bu alt bent kapsamında bir düzeltme yapılabilmesi için öncelikle kapsanan vergilerden indirim konusu yapılacak vergi tutarının belirlenmesi gerekmektedir. Bir kazanç kaleminin işletme bazlı kazanç veya zarardan istisna tutulması durumunda bu kapsamda yapılacak olan düzeltme, sadece istisna tutulan kazanç üzerinden hesaplanan vergiler için geçerli olur. Örneğin, istisna tutulan bir kâr payı üzerinden tevkifat yoluyla bir vergileme yapılması durumunda, söz konusu tevkifat tutarının tamamının kapsanan vergilerden indirim konusu yapılması; ancak bir azınlık payı dolayısıyla CFC vergi düzenlemesine tabi olunması durumunda, sadece pay sahibinin kazancı üzerinden alınan verginin CFC kazancına ilişkin olan kısmının ülkesel bazlı vergi yükü hesaplamasında, bağlı işletmenin düzeltilmiş kapsanan vergilerinden hariç tutulması gerekir. Örnek 1: (A) işletmesi, ATV’ye tabi olan bir çok uluslu işletme grubunun üyesidir ve %20 kurumlar vergisi uygulayan (T) ülkesinde bulunmaktadır. (A) işletmesi bir hesap döneminde, işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasından istisna tutulan 100€ tutarında bir kâr payı elde etmiştir. Ancak bu kâr payı, (T) ülkesinde vergiye tabi kazancın hesaplanmasına dâhil edilmektedir.

Aynı hesap döneminde (A) işletmesi, hem işletme bazlı kazanca dâhil olan hem de (T) ülkesinde vergiye tabi olan 300€ tutarında kazanç elde etmiştir. Buna göre (A) işletmesi, (T) ülkesinde 400€ vergiye tabi kazanç (= 100€ kâr payı + 300€ faaliyet geliri) üzerinden 80€ (= %20 x 400€) vergi hesaplar.

İstisna tutulan kâr payı ile ilgili olarak (T) ülkesinde hesaplanan vergi, (A) işletmesinin düzeltilmiş kapsanan vergilerinden indirilir.

Kapsanan vergilerden indirilen söz konusu tutar; işletme bazlı kazanç veya zararın hesaplanmasından istisna tutulan kazancın, (T) ülkesindeki vergiye tabi kazancına bölünmesi sonucu bulunan tutarın cari vergi gideriyle çarpımına eşittir.

Bu örnekte, ilgili hesap dönemi için kapsanan vergilerden indirim konusu yapılacak tutar 20€ [= (100€ / 400€) x 80)]; vergi yükünün tespitinde dikkate alınacak düzeltilmiş kapsanan vergi tutarı ise 60€ (= 80€ - 20€) olarak hesaplanır.

Sonuç olarak ilgili hesap döneminde (A) işletmesi, 300€ tutarında bir işletme bazlı kazanca ve %20 oranında bir vergi yüküne [= 60€ (kapsanan vergi) / 300€ (işletme bazlı kazanç)] sahiptir.

Bir bağlı işletmeden başka bir bağlı işletmeye tahsis edilen kapsanan vergiler, kendisine tahsisat yapılan bağlı işletmenin düzeltilmiş kapsanan vergilerinin tespitinde dikkate alınır. Örneğin, bağlı işletmeler arasında bir kâr payı dağıtımı söz konusu olduğunda bu dağıtımla ilgili olarak hesaplanan kapsanan vergiler, söz konusu kâr payını elde eden bağlı işletmenin düzeltilmiş kapsanan vergilerinin tespitinde dikkate alınmaz. Ancak bu vergiler, ek 4 üncü maddenin dokuzuncu fıkrasının (d) bendi uyarınca, dağıtımı yapan bağlı işletmeye tahsis edildiğinden, söz konusu işletmenin düzeltilmiş kapsanan vergilerine ve nihayetinde vergi yükü hesaplamasının pay kısmına dâhil edilir. Benzer şekilde, ek 4 üncü maddenin onuncu fıkrasındaki düzenleme dikkate alınmak şartıyla, başka bir bağlı işletmeye uygulanan CFC vergi düzenlemesi kapsamında elde edilen bir kazanca ilişkin hesaplanan kapsanan vergiler, mezkûr maddenin dokuzuncu fıkrasının (c) bendi uyarınca CFC’ye tahsis edilir ve CFC’nin düzeltilmiş kapsanan vergilerine dâhil edilir. Ancak, ek 4 üncü maddenin onuncu fıkrasındaki sınırlamaya tabi olarak CFC niteliğindeki bağlı işletmeye tahsis edilmeyen kapsanan vergiler; bu işletmenin bağlı işletme niteliğindeki sahibinin düzeltilmiş kapsanan vergilerine dâhil edilir.

6.1.3.2. Nitelikli iade edilebilir vergi kredisi ile pazarlanabilir-devredilebilir vergi kredisi niteliğinde olmayan vergi kredisine ilişkin kredi veya iade tutarı

Nitelikli iade edilebilir vergi kredisi ile pazarlanabilir-devredilebilir vergi kredisi niteliğinde olmayan vergi kredileri, finansal muhasebe hesaplamaları kapsamında bağlı işletmenin kazancı olarak değerlendirilebilmesine rağmen bu krediler, ek 5 inci maddenin beşinci fıkrası uyarınca bağlı işletmenin işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasına dâhil edilmez ve bağlı işletmenin vergi giderinde indirim olarak dikkate alınır. Bu kapsamda, ek 4 üncü maddenin üçüncü fıkrasının (b) bendinin (2) numaralı alt bendi uyarınca cari dönem vergi giderinde indirim olarak dikkate alınmayan ve nitelikli iade edilebilir vergi kredisi ile pazarlanabilir-devredilebilir vergi kredisi niteliğinde olmayan vergi kredisine ilişkin bir kredi veya iade tutarı, cari dönem vergi giderinden indirilir.

6.1.3.3. Bağlı işletmeye iade edilen veya kredilendirilen kapsanan vergi Ek 4 üncü maddenin üçüncü fıkrasının (b) bendinin (3) numaralı alt bendi uyarınca, kapsanan vergilerden, nitelikli iade edilebilir vergi kredisi ve pazarlanabilir-devredilebilir vergi kredisi hariç olmak üzere bağlı işletmenin kapsanan vergilerine ilişkin yükümlülüğünü azaltan vergi kredisi tutarı ile daha önce kapsanan vergi olarak dikkate alınan ve söz konusu bağlı işletmeye nakden veya mahsuben iade edilen vergi tutarı indirilir. Bu indirim tutarı, finansal hesaplarda cari vergi giderine ilişkin bir düzeltme olarak değerlendirilmeyen iade veya kredi tutarlarıyla sınırlıdır.

6.1.3.3.1. Vergi kredileri Nitelikli iade edilebilir vergi kredisi ve pazarlanabilir-devredilebilir vergi kredisi hariç vergi kredileri, bağlı işletmenin bulunduğu ülkede tabi olduğu ve bir hesap dönemi içerisinde sona eren vergilendirme döneminde kullanılması durumunda kapsanan vergilerde bir indirim olarak değerlendirilir.

Pazarlanabilir olmayan devredilebilir vergi kredisi; a) Krediyi sağlayan işletme tarafından elde tutulması durumunda devredilebilme fonksiyonunu sağlayan ancak pazarlanabilir-devredilebilir nitelikte olmayan bir vergi kredisini,

b) Krediyi devralan işletme tarafından elde tutulması durumunda pazarlanabilir olmayan devredilebilir bir vergi kredisini, ifade eder. Buna göre pazarlanabilir-devredilebilir olmayan vergi kredisi durumunda: a) Krediyi sağlayan işletme, bir hesap dönemine ilişkin kapsanan vergilerini, vergi kredisinden söz konusu hesap dönemi içinde kullandığı tutar ile devrettiği kredi karşılığında bu hesap dönemi içinde aldığı tutar kadar azaltır.

b) Krediyi devralan/satın alan işletme, bir hesap dönemine ilişkin kapsanan vergilerini, söz konusu hesap dönemi içinde sona eren vergilendirme döneminde kullanılan kredi tutarına orantılı olarak, vergi kredisinin nominal değerinin satın alma fiyatını aşan kısmı kadar azaltır.

c) Krediyi devralan/satın alan işletmenin devraldığı vergi kredisini bir hesap dönemi içerisinde devretmesi durumunda bu işletme, kapsanan vergilerini devirden elde edilen kazanç tutarı kadar azaltır ve devirden kaynaklanan herhangi bir zarar doğması durumunda bu zararı, söz konusu hesap dönemi için işletme bazlı kazanç veya zararının hesaplanmasına dâhil eder. Bir vergi kredisinin ATV uygulaması uyarınca nasıl dikkate alınacağının belirlenmesi için öncelikle iade edilebilirlik kriteri, ardından devredilebilirlik kriteri incelenmelidir. Buna göre bir vergi kredisi iade edilebilirlik kriterini karşılıyorsa ve nitelikli iade edilebilir vergi kredisi olarak değerlendiriliyorsa, pazarlanabilir bir fiyattan devredilebilir olup olmadığına bakılmaksızın nitelikli iade edilebilir vergi kredisi olarak ifade edilir. Bir vergi kredisinin iade edilebilirlik kriterini karşılamaması durumunda, bu vergi kredisinin pazarlanabilir-devredilebilir vergi kredisi olarak değerlendirilip değerlendirilemeyeceğini belirlemek için devredilebilirlik kriterine bakılır.

6.1.3.3.2. Kapsanan vergi olarak dikkate alınan tutarların iadesi Bir bağlı işletmenin daha önce kapsanan vergi olarak dikkate almış olduğu tutarların nakden veya mahsuben iade edilmesi durumunda, iadeye konu tutar kapsanan vergilerden indirilir. Bu indirim, vergi iadesinin finansal hesaplarda tahakkuk ettirildiği cari hesap döneminde yapılır. Şu kadar ki, ek 6 ncı maddenin altıncı fıkrasının (c) bendi uyarınca, geçmiş dönemlerin kapsanan vergilerinde azalış şeklinde düzeltme gerektiren iade tutarının 1 milyon avro karşılığı Türk lirasına eşit veya daha fazla olması durumunda, ilgili hesap döneminin kapsanan vergilerinde düzeltme yapılır.

Bu iade tutarı, iadenin vergi giderini başlangıçta kaydeden işletmeden farklı bir bağlı işletmeye yapılması durumunda, vergi giderini kaydeden işletmenin kapsanan vergilerinden indirilir. Bu bent kapsamında yapılacak düzeltme, cari hesap dönemi veya önceki bir hesap döneminde ödenen veya tahakkuk eden kapsanan vergilere ilişkin iadeler için ancak ek 6 ncı maddenin altıncı fıkrasının ilgili hükümleri öncelikli olarak dikkate alınmak kaydıyla geçerlidir.

6.1.3.4. Belirsiz bir vergi pozisyonuna ilişkin cari vergi gideri Ek 4 üncü maddenin üçüncü fıkrasının (b) bendinin (4) numaralı alt bendine göre, belirsiz vergi pozisyonlarına ilişkin cari dönem vergi gideri, kapsanan vergilerden indirilir. Belirsiz vergi pozisyonlarına ilişkin cari dönem vergi gideri, çok uluslu işletme grubunun cari hesap döneminde böyle bir vergi borcunun olmadığına ilişkin ilgili vergi dairesine yapılan itiraz ve söz konusu vergi tutarının sonraki hesap dönemlerinde ödenip ödenmeyeceğine ilişkin belirsizlik olduğu yönünde yapılan değerlendirmeler nedeniyle, ilgili tutar fiilen ödenene kadar, düzeltilmiş kapsanan vergilerin tespitinde dikkate alınmaz.

6.1.3.5. Hesap döneminin son gününden itibaren üç yıl içinde ödenmesi beklenmeyen her türlü cari dönem vergi gideri

Ek 4 üncü maddenin üçüncü fıkrasının (b) bendinin (5) numaralı alt bendine göre, mükellef tarafından hesap döneminin son gününden itibaren üç yıl içinde ödenmesi öngörülmeyen herhangi bir cari dönem vergi gideri, kapsanan vergilerden indirilir. Kapsanan vergilere ilişkin üç yıllık sürenin bitiminden sonraki bir dönemde ödeme yapılması durumunda ödenen bu tutar düzeltilmiş kapsanan vergilere dâhil edilmez. Öte yandan, daha sonraki hesap dönemlerinde çeşitli nedenlerle oluşabilecek ilave vergi yükümlülüğü gibi beyan sonrası düzeltmeler nedeniyle oluşan tutarlar, cari vergi giderine de dâhil edilmediğinden kapsanan vergilerden indirilmez.