Ülkesel bazlı kazancın oluşmadığı bir hesap dönemi için hesaplanan ek cari dönem küresel ATV

Ek 4 üncü maddenin sekizinci fıkrası uyarınca, net ülkesel bazlı kazancın oluşmadığı bir ülkede düzeltilmiş kapsanan vergiler; sıfırdan küçükse ve beklenen düzeltilmiş kapsanan vergi tutarından az ise o ülkedeki bağlı işletmeler tarafından, beklenen düzeltilmiş kapsanan vergiler ile düzeltilmiş kapsanan vergiler arasındaki fark üzerinden ilgili hesap dönemi için ek cari dönem küresel ATV hesaplanır. Bu fıkrada geçen beklenen düzeltilmiş kapsanan vergi tutarı, ülkesel bazlı kazanç veya zarar tutarının asgari kurumlar vergisi oranı ile çarpımına eşittir. Mezkûr fıkra, bir hesap dönemi için ülkesel bazlı kazanç oluşmadığı, çok uluslu işletme grubunun o ülke için sıfırdan küçük düzeltilmiş kapsanan vergi hesapladığı ve yerel vergiye tabi kazanç ile ülkesel bazlı kazanç arasında kalıcı bir fark bulunduğu sınırlı durumlarda uygulanır. Ancak, ek 4 üncü maddenin altıncı fıkrası uyarınca ülkesel bazlı zarara ilişkin ertelenmiş vergi varlığının oluşturulması durumunda, bu düzenleme uyarınca ek cari dönem küresel ATV hesaplanmaz.

Yerel vergiye tabi kazanç ile ülkesel bazlı kazanç arasındaki kalıcı farktan kaynaklanan ilave vergi faydasının oluştuğu hesap döneminde asgari oran üzerinden vergilendirme yapılır. Bununla birlikte yerel vergi mevzuatı ve hesaplamaları kapsamında ortaya çıkan fazla ertelenmiş vergi varlığının, bağlı işletmenin sonraki hesap dönemlerinde kullanılabilmesi sağlanır. Bir hesap döneminde, yerel mali zararın ATV kuralları doğrultusunda kaydedilen zarardan daha büyük olduğu durumlarda, bu fıkra kapsamında ek cari dönem küresel ATV yükümlülüğü doğar. Örnek 1:Bir ülke için net ülkesel bazlı zarar 100€ ise ATV uygulaması için söz konusu dönemde oluşturulan ertelenmiş vergi varlığının azami tutarı 15€ olmalıdır (ülkesel bazlı zarar x asgari kurumlar vergisi oranı). Bu tutar, “Beklenen Düzeltilmiş Kapsanan Vergiler Tutarı” olarak ifade edilir. Yerel vergi hesaplamaları kapsamında izin verilen zararın, net ülkesel bazlı zarardan fazla olması (örneğin, 150€ tutarında bir yerel mali zarar) ve bu farkın yerel vergi matrahı ve ATV matrahı arasındaki kalıcı farklardan kaynaklanması durumunda, toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarı, beklenen düzeltilmiş kapsanan vergiler tutarından daha fazla olur. Bu durumda, mezkûr fıkra uyarınca 7,5€ (= 50€ x %15) ek cari dönem küresel ATV hesaplanır ve bu suretle söz konusu fark asgari kurumlar vergisi oranında vergilendirilir.

Örnek 2: (A) işletmesi, ATV’ye tabi olan bir çok uluslu işletme grubunun (T) ülkesinde bulunan tek bağlı işletmesidir. (T) ülkesinde kurumlar vergisi oranı %15 olup geçmiş yıl zararlarının kurum kazancından indirilmesine izin verilmektedir.

Birinci hesap döneminde, (A) işletmesinin ATV kapsamında 120€ geliri ve 220€ gideri bulunmakta olup ilgili dönem için toplam işletme bazlı zararı 100€ olarak hesaplanır. Ancak, (T) ülkesinin vergi kanunları uyarınca (A) işletmesinin gelirinin 20€ tutarındaki kısmı istisna tutulan bir sermaye kazancından kaynaklandığından, (A) işletmesinin bu kapsamda yerel verginin hesaplanmasına konu zararı 120€ [= (120€ - 20€) - 220€] olarak hesaplanır. Aşağıdaki tabloda bulunan sol sütunlar, (A) işletmesinin yerel vergi uygulaması için belirlenen zararını gösterirken, sağ sütunlar ise ATV kapsamında hesaplanan tutarları göstermektedir.

(A) işletmesinin yerel mali zararı, ATV kapsamında hesaplanan zarardan daha büyüktür. (A) işletmesinin yerel mali zararının kurumlar vergisi oranıyla çarpılması suretiyle 18€ [= (120€) x %15] tutarında ertelenmiş vergi varlığı hesaplanır. Bu ertelenmiş vergi varlığı (A) işletmesinin toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarına dâhil edilir ve söz konusu işletmenin düzeltilmiş kapsanan vergilerinden indirim olarak dikkate alınır. Söz konusu zarar (T) ülkesinde daha sonraki bir hesap döneminde kurum kazancından indirilmesi durumunda, ertelenmiş vergi varlığı bu işletmenin düzeltilmiş kapsanan vergilerinde ilave olarak dikkate alınır. (A) işletmesinin zarar nedeniyle oluşan düzeltilmiş kapsanan vergileri (-18€), (A) işletmesinin beklenen düzeltilmiş kapsanan vergi tutarından (-15€) daha az olduğundan (A) işletmesi, ek 4 üncü maddenin sekizinci fıkrası uyarınca birinci hesap döneminde aşan kısım olan 3€ [= (-15€) - (-18€)] tutarında ek cari dönem küresel ATV hesaplar. (A) işletmesine birinci hesap döneminde söz konusu 3€ tutarında ek vergi tahakkuk ettirilmesi dolayısıyla, oluşturulan ilave vergi varlığı, (A) işletmesinin finansal muhasebe kuralları ve ATV kapsamındaki ertelenmiş vergi gideri arasındaki hesaplama dengesi korunarak, düzeltilmiş kapsanan vergi olarak muhasebeleştirilir.

İkinci hesap döneminde, (A) işletmesinin 220€ geliri ve 100€ gideri bulunmakta olup hem işletme bazlı kazancı hem de yerel vergiye tabi kazancı 120€ olarak hesaplanmıştır. (A) işletmesinin, yerel vergi mevzuatı uyarınca birinci hesap döneminden devreden 120€ zararını bu hesap döneminde kurum kazancından indirmesi durumunda, ikinci hesap döneminde; 120€ (= 220€ - 100€) işletme bazlı kazanç, 0€ [= (220€ - 100€) - 120€] yerel vergiye tabi kazancı ve sıfır cari vergi gideri oluşur. Bununla birlikte, (18€) tutarındaki ertelenmiş vergi varlığının tamamı, ikinci hesap döneminde düzeltilmiş kapsanan vergilere dâhil edilir ve dolayısıyla herhangi bir tamamlayıcı vergi oluşmaz.

Örnek 3: Diğer tüm varsayımlar Örnek 2 ile aynı olmak üzere farklılıklar şöyledir: a) (A) ve (B) işletmeleri, ATV’ye tabi olan bir çok uluslu işletme grubunun (T) ülkesinde bulunan bağlı işletmeleridir.

b) Birinci hesap döneminde (A) işletmesinin işletme bazlı zararı 100€, ertelenmiş vergi varlığı ise 18€ idi.

c) Birinci hesap döneminde, (B) işletmesinin toplam işletme bazlı kazancı 40€, kapsanan vergi tutarı 6€ (= 40€ x %15)’dur.

Bu durumda (A) ve (B) işletmeleri için birinci hesap döneminde, düzeltilmiş kapsanan vergiler ile beklenen düzeltilmiş kapsanan vergiler arasındaki farka eşit tutarda ek cari dönem ATV hesaplanır.

(T) ülkesi için hesaplanan düzeltilmiş kapsanan vergilerin tespitinde, (A) işletmesinin ertelenmiş vergi varlığı (18€), (B) işletmesinin 6€ tutarındaki kapsanan vergilerine eklenir. Bu durumda (T) ülkesi için hesaplanan düzeltilmiş kapsanan vergiler -12€ [=6€ +(-18€)] olarak hesaplanır. (A) ve (B) işletmelerinin birinci hesap dönemi için beklenen düzeltilmiş kapsanan vergi tutarı, -60€ [= (-100€) + 40€] ülkesel bazlı zarar tutarının, asgari kurumlar vergisi oranı ile çarpımına eşittir -9€ [= (-60€) x %15]. Düzeltilmiş kapsanan vergi (-12€), sıfırdan ve beklenen düzeltilmiş kapsanan vergi tutarından (-9€) daha az olduğu için 3€ tutarında bir ek cari dönem ATV hesaplanır. (A)işletmesinin, sıfırdan ve beklenen düzeltilmiş kapsanan vergilerden daha düşük bir düzeltilmiş kapsanan vergi tutarı kaydetmesi nedeniyle, 3€ tutarındaki ek cari dönem küresel ATV bu işletmeye tahsis edilir. Bu örneğe ilişkin tablo aşağıda yer almaktadır.

Örnek 4: Diğer tüm varsayımlar Örnek 3 ile aynı olmak üzere (T) ülkesinde kurumlar vergisi oranı %25 olarak dikkate alınmıştır.

Bu durumda, (B) işletmesinin düzeltilmiş kapsanan vergileri 10€’dur (= 40€ x %25). (T) ülkesinin birinci hesap dönemindeki beklenen düzeltilmiş kapsanan vergi tutarı -9€ (= - 60€ x %15)’dur. Bu örnekte (T) ülkesinde uygulanan kurumlar vergisi oranı (%25) asgari kurumlar vergisi oranının üzerinde olduğundan, (A) işletmesinin ertelenmiş vergi varlığı 18€ olarak dikkate alınır. Bu ertelenmiş vergi varlığı tutarı nedeniyle -18€ olarak tespit edilen (A) işletmesinin düzeltilmiş kapsanan vergileri (B) işletmesinin 10€ tutarındaki düzeltilmiş kapsanan vergilerine eklenir ve (T) ülkesi için düzeltilmiş kapsanan vergiler -8€ [= 10€ +(-18€)] olarak tespit olunur.

(T) ülkesi için belirlenen düzeltilmiş kapsanan vergiler (-8€) beklenen düzeltilmiş kapsanan vergi tutarından (-9€) fazla olduğundan ek cari dönem küresel ATV hesaplanmaz.

Örnek 5: (A) işletmesi, %25 oranında kurumlar vergisi uygulayan (T) ülkesinde bulunmaktadır ve bu işletmenin yerel vergi matrahı ile ATV matrahı aynıdır. (A) işletmesinin bir hesap döneminde, işletme bazlı kazanç veya zararın tespitinde indirim olarak dikkate alınan 100€ tutarında kâr payı geliri ve bu gelirle doğrudan ilgili olan 150€ gideri bulunmaktadır. Ek 5 inci maddenin birinci fıkrasının (b) bendinin (2) numaralı alt bendi uyarınca işletme bazlı kazanç veya zararın tespitinde sadece kâr payı gelirleri istisna tutulduğundan, (A) işletmesi için ilgili hesap döneminde 150€ işletme bazlı zarar hesaplanır.

(A) işletmesi için beklenen düzeltilmiş kapsanan vergi tutarı; işletme bazlı zararın asgari kurumlar vergisi oranıyla çarpılması suretiyle -22,5€ [= (-150€) x %15]; ATV kapsamında fiili olarak oluşturulan ertelenmiş vergi varlığı da yerel mali zararın yerel kurumlar vergisi oranı ile çarpımı suretiyle -22,5€ [= (-150€) x %15] olarak hesaplanır. Bu durumda ek 4 üncü maddenin sekizinci fıkrası kapsamında ek cari dönem ATV hesaplanmaz.